Texto integral (14 739 palavras)
ACÓRDÃO Nº 787/2024
Processo n.º 1322/2023
1.ª Secção
Relator: Conselheiro José António Teles Pereira
Acordam na 1.ª Secção do Tribunal
Constitucional
I – A Causa
1. A., S.A. (a ora
recorrente) requereu, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) a
constituição de tribunal arbitral, tendo em vista a apreciação de um pedido de
pronúncia arbitral que consiste na declaração de ilegalidade dos atos de
repercussão da Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) consubstanciados nas
faturas referentes ao gasóleo rodoviário e a gasolina adquiridos pela
requerente no decurso dos anos 2021 e 2022 e, bem assim, das correspondentes
liquidações de CSR praticadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) com
base nas Declarações de Introdução no Consumo (DIC) submetidas pela respetiva
fornecedora de combustíveis, com a consequente anulação dos referidos atos e
restituição à requerente das quantias suportadas.
1.1. O processo prosseguiu os
seus termos no CAAD e culminou na prolação de acórdão arbitral, datado de
16/11/2023, pelo qual se decidiu julgar procedente a exceção dilatória da
incompetência do CAAD, por falta da vinculação exigida pelo artigo 4.º do
Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (aprovado pelo Decreto-Lei n.º
10/2011, de 20 de janeiro, doravante RJAT) e, consequentemente, absolver a AT
da instância. Assentou tal decisão nos fundamentos seguintes:
“[…]
O
artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que autorizou o Governo a legislar
no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução
jurisdicional de conflitos em matéria tributária, fixou como possível âmbito da
arbitragem «os atos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação,
de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria
tributável, quando não deem lugar a liquidação, de indeferimento total ou
parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de atos tributários,
os atos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de atos de
liquidação, os atos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou
interesses legítimos em matéria tributária».
O Decreto-Lei n.º 10/2011
(RJAT), emitido ao abrigo da autorização legislativa, não estendeu o âmbito da
jurisdição arbitral tributária a todo o tipo de litígios permitidos pela
autorização legislativa, limitando a competência dos tribunais arbitrais à
«declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de
autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», à «declaração
de ilegalidade de atos de determinação da matéria tributável, de atos de
determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais»
e à «apreciação de qualquer questão, de facto ou de direito, relativa ao projeto
de decisão de liquidação, sempre que a lei não assegure a faculdade de deduzir
a pretensão referida na alínea anterior».
A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de
dezembro, restringiu ainda mais o âmbito da arbitragem tributária, eliminando a
possibilidade de recurso à arbitragem para declaração de ilegalidade de atos de
fixação da matéria tributável quando deem origem à liquidação de qualquer
tributo, e para apreciação de qualquer questão, de facto ou de direito,
relativa ao projeto de decisão de liquidação.
No entanto, o artigo 4.º, n.º
1, do RJAT, ao estabelecer que «a vinculação da administração tributária à
jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de
portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça»,
veio admitir que, no âmbito das competências dos tribunais arbitrais, o âmbito
da arbitragem tributária fosse limitado de harmonia com a vinculação.
Foi em concretização deste
desígnio legislativo que foi emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março,
que definiu o «objeto da vinculação» e os «termos da vinculação» da seguinte
forma:
Artigo 1.º
Vinculação ao CAAD
Pela presente portaria
vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam, nos termos do
Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, no CAAD – Centro de Arbitragem
Administrativa os seguintes serviços do Ministério das Finanças e da
Administração Pública:
a) A Direção-Geral dos
Impostos (DGCI); e
b) A Direção-Geral das
Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC).
Artigo 2.º
Objeto da vinculação
Os serviços e organismos
referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais
que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões
relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1
do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com exceção das
seguintes:
a) Pretensões relativas à
declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de
pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via
administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e
de Processo Tributário;
b) Pretensões relativas a
atos de determinação da matéria coletável e atos de determinação da matéria
tributável, ambos por métodos indiretos, incluindo a decisão do procedimento de
revisão;
c) Pretensões relativas a
direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indiretos que incidam
sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e
d) Pretensões relativas à
classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes
pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a
efetuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em
matéria aduaneira.
Artigo 3.º
Termos da vinculação
1 – A vinculação dos serviços
e organismos referidos no artigo 1.º está limitada a litígios de valor não
superior a € 10 000 000.
2 – Sem prejuízo dos
requisitos previstos no Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, a vinculação
dos serviços referidos no artigo 1.º está sujeita às seguintes condições:
a) Nos litígios de valor
igual ou superior a € 500 000, o árbitro presidente deve ter exercido funções
públicas de magistratura nos tribunais tributários ou possuir o grau de mestre
em Direito Fiscal;
b) Nos litígios de valor
igual ou superior a € 1 000 000, o árbitro presidente deve ter exercido funções
públicas de magistratura nos tribunais tributários ou possuir o grau de doutor
em Direito Fiscal.
3 – Em caso de impossibilidade
de designar árbitros com as características referidas no número anterior cabe
ao presidente do Conselho Deontológico do CAAD a designação do árbitro
presidente.
Desta legislação e
regulamentação conclui-se que houve uma preocupação em limitar o âmbito da
arbitragem tributária:
– na alínea a) do n.º 4 do
artigo 124.º da Lei de autorização legislativa admitia-se a possibilidade de
nela ser incluída a generalidade dos litígios relativos a liquidação de
tributos (inclusivamente os praticados pelos contribuintes) e de fixação de
valores patrimoniais que podem ser apreciados em processo de impugnação
judicial e o reconhecimento de direitos e interesse legítimos em matéria
tributária;
– no artigo 2.º do RJAT não
se incluiu na arbitragem tributária o reconhecimento de direitos e interesse
legítimos em matéria tributária e estabeleceu-se no artigo 4.º, que a
vinculação da Administração Tributária, que se reconduz a definição do âmbito
da arbitrabilidade de litígios deveria ser efetuada por portaria;
– com a Lei n.º 64-B/2011,
impôs-se que na portaria se indicassem o tipo e o valor máximo dos litígios, o
que tem como corolário que nem todos os litígios estão abrangidos pelo artigo
2.º, n.º 1, do RJAT;
– a Portaria n.º 112-A/2011,
de 22 de março, limitou a vinculação aos serviços da Administração Tributária
estadual e aos tribunais «que tenham por objeto a apreciação das pretensões
relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida», com várias
exceções.
A intenção legislativa de
restringir o âmbito da arbitragem tributária em relação ao que foi permitido
pela autorização legislativa resulta com evidência destes diplomas e é
explicada pelas justificadas dúvidas que, no início da arbitragem tributária,
se suscitavam sobre o possível inadequado funcionamento de um meio inovador de
resolução de litígios em matéria tributária, bem patentes nas preocupações
sentidas pelo Senhor Conselheiro Santos Serra, Presidente do Conselho
Deontológico do CAAD, na sessão de apresentação do novo regime de arbitragem fiscal,
que ocorreu em Lisboa, no dia 14-12-2010:
Assim, e logo à partida, é
preciso que o regime de arbitragem tributária ora constituído consiga afastar
receios de que, por via da arbitragem, as partes consigam contornar as
imposições legais que sobre si recaem, e que façam letra morta dos princípios
da legalidade e da igualdade entre contribuintes em matéria tributária, com a
capacidade negocial diferenciada das partes a sobrepor-se ao princípio da
tributação de acordo com a sua real capacidade contributiva.
A consciência dos riscos como
fundamento das limitações do âmbito foi expressamente explicada pelo Senhor
Prof. Doutor Sérgio Vasques (que desempenhava as funções de Secretário de
Estado dos Assuntos Fiscais ao tempo em que foram emitidos o Decreto-Lei n.º
10/2011, de 20 de janeiro, e a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março), em
texto publicado na Newsletter n.º 1 do CAAD:
A arbitragem tributária, tal
como contemplada no Regime da Arbitragem Tributária veio a apresentar âmbito
mais estreito relativamente ao que figurava na autorização legislativa do
orçamento do estado para 2010, pela consciência de que esta era, e continua a
ser, uma experiência inovadora que não vai sem os seus riscos. Foi também com
precaução que a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, através da qual se
vinculou a administração tributária ao regime, impôs vários limites desde logo
atendendo à especificidade e ao valor das matérias em causa, associando-se
deste modo a Administração Fiscal a este mecanismo de resolução alternativa de
litígios nos estritos termos e condições estabelecidos na Portaria».
Nos litígios em matéria de
direito tributário está em causa o interesse público primacial de um Estado de
Direito, que é a obtenção de receitas imprescindíveis ao próprio funcionamento
global do Estado, o que justifica que na vinculação se tomassem cautelas.
A arbitragem tributária
poderia vir a ser um meio generalizado alternativo de resolução de litígios
fiscais, mas, antes de serem dadas provas reiteradas da qualidade e isenção das
suas decisões, a necessidade de proteção do interesse público e de assegurar a
efetividade dos princípios essenciais da legalidade e da igualdade tributária
que o enformam nesta matéria recomendava em 2011 e recomenda atualmente que se
avance com cuidado, sem entusiasmos desmedidos, não deixando ao arbítrio dos
cidadãos a opção livre e ilimitada por esse meio de resolução de litígios.
Essa cautela é especialmente
aconselhada quando, por razões de celeridade, se optou por restringir os meios
de impugnação e recurso das decisões arbitrais e, por isso, é menor do que nos
tribunais tributários a viabilidade de correção de possíveis erros de
julgamento que sejam lesivos do interesse público.
Por isso se justificava em
2011 e se justifica ainda hoje que haja limitações ao acesso à arbitragem
tributária, de forma de compatibilizar a utilização deste meio opcional de
acesso à justiça com a obrigação estadual de proteger o interesse público,
assegurar a legalidade e igualdade tributária e a arrecadação de receitas imprescindíveis
para o funcionamento do Estado.
A esta luz, o artigo 4.º, n.º
1, do RJAT, ao estabelecer que o âmbito da vinculação seria definido por
portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da
justiça, atribui-lhes um poder discricionário, para definirem a amplitude da
vinculação da forma como entendam que melhor se prossegue o conjunto de
interesses públicos cuja concretização está em causa, definição esta que não
pode dispensar, naturalmente, a avaliação da verificação da existência das
condições de ordem material e humana necessárias para a implementação deste
novo regime.
Neste contexto em que havia
uma evidente intenção de restringir o âmbito inicial da arbitragem tributária
em relação à amplitude permitida pela lei de autorização legislativa, sendo
consabido que a Constituição da República Portuguesa (CRP) e a Lei Geral
Tributária (LGT) aludem a vários tipos de tributos, que designam como
«impostos», «taxas» e «contribuições financeiras» [artigos 165.º, n.º 1, alínea
i), da CRP] e 3.º, n.ºs 2 e 3, da LGT], a inclusão da palavra «impostos» na
expressão «apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração
lhes esteja cometida» contrastando com a referência mas abrangente a «atos de
liquidação de tributos» que foi usada na alínea a) do n.º 4 do artigo 24.º da
Lei n.º 3-B/2010 (autorização legislativa) para definir o âmbito da
autorização, tem de ser interpretada como expressão precisa da restrição que se
pretendeu efetuar.
Na verdade, assente que a
intenção legislativa era restringir o âmbito da jurisdição arbitral, se foi
utilizada uma expressão com alcance restritivo para indicar o âmbito da
restrição, tem de pressupor-se, presumindo que o legislador soube exprimir o
seu pensamento em termos adequados (como impõe o n.º 3 do artigo 9.º do Código
Civil), que se pretendeu restringir nos precisos termos, se não houver razões
que imponham que se conclua que houve alguma deficiência na expressão do
pensamento legislativo. Uma norma com alcance restritivo deve, em princípio,
ser interpretada em termos estritos e não extensivamente, pois a ampliação do
seu alcance estará presumivelmente ao arrepio do pensamento legislativo que a
interpretação jurídica visa reconstituir (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil).
Como se escreve no Acórdão
n.º 539/2015, do Tribunal Constitucional:
«As contribuições financeiras
constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas
como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos
impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para
cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o
serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria
de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade
administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República
Portuguesa Anotada”, I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).
As contribuições
distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de
prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à
compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou
aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de
bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a
prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto
diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo
financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo
que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se
pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e
Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág.
89-91, 2.ª edição, Coimbra Editora)».
Por outro lado, quando foi
emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, em que o Governo definiu o
âmbito da vinculação à arbitragem tributária, a Autoridade Tributária e
Aduaneira já administrava tributos com a designação de «contribuição»
(designadamente, desde 2008, a contribuição de serviço rodoviário que aqui está
em causa, e tinha já sido criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31
de dezembro, a contribuição sobre o setor bancário), pelo que não se pode
aventar, com pertinência, que não se colocasse, no momento da emissão daquela
Portaria, a necessidade esclarecer com rigor se o âmbito da vinculação abrangia
ou não tributos com a designação de «contribuições».
A intenção governamental de
afastar da vinculação à arbitragem tributária as pretensões relativas a
contribuições é confirmada pela alteração efetuada ao artigo 2.º da Portaria
n.º 112-A/2001 pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro, em que se manteve
a referência restritiva a «impostos», em momento em que a Autoridade Tributária
e Aduaneira já administrava vários tributos com a designação de
«contribuições», como, além da CSR e da contribuição sobre o setor bancário, a
contribuição extraordinária sobre o setor energético (criada pelo artigo 228.º
da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) e a contribuição extraordinária sobre
a indústria farmacêutica (criada pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31
de dezembro).
Por outro lado, utilizando a
Constituição e a Lei designações específicas para classificar os vários tipos
de tributos, terá de se presumir também que, para efeito da definição das
competências dos tribunais arbitrais, se pretendeu aludir à classificação que a
legislativamente foi adotada em relação a cada tributo e não a que o intérprete
poderá considerar mais apropriada, como base em considerações de natureza
doutrinal. A classificação de tributos especiais, designadamente para apurar se
devem ser ou não tratados constitucionalmente como impostos é, frequentemente,
uma tarefa complexa, objeto de abundante jurisprudência do Tribunal
Constitucional. Não há qualquer razão para crer, em termos de razoabilidade,
que o legislador, que tem de se presumir que consagrou a solução mais acertada
(artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), tivesse optado por impor indagações com
esse nível de dificuldade, incerteza de resultados e morosidade para definição
da competência dos tribunais arbitrais, em vez de optar pela identificação
clara e segura dos tributos a que pretendeu aludir através da designação que
legislativamente foi considerada adequada que, além do mais, se compagina
melhor com a celeridade de decisões que se visou atingir com a criação da
arbitragem tributária.
Para além disso, nem se pode
aceitar, à face da presunção de que o legislador soube exprimir o seu
pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), que fosse
atribuída à CSR a designação de «contribuição» se legislativamente se
pretendesse que ela fosse considerada como um «imposto» e não como uma das «demais
contribuições financeiras a favor das entidades públicas» a que aludem o artigo
165.º, n.º 1, alínea i) da CRP e o artigo 3.º, n.º 2, da LGT. A expressão do
pensamento em termos adequados faz-se necessariamente através da expressão
correta e não uma outra que o dissimule.
Assim, em boa hermenêutica, é
de concluir que o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, quando se refere a
«impostos», está a reportar-se apenas aos tributos a que legalmente é atribuída
tal designação (como, por exemplo, o IVA, o IRC e o IRS) e àqueles que, embora
tenham outra designação, a própria lei explicitamente considera «impostos»
(como sucede com as «contribuições especiais que assentam na obtenção pelo
sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado
de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no
especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma
atividade», que o n.º 3 do artigo 4.º da LGT identifica e expressamente
considera «impostos»). E, paralelamente, aquele artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011 não se estará a reportar a tributos que pela lei são denominados
como «taxas» ou «contribuições financeiras a favor das entidades públicas», que
não se enquadrem na definição das referidas «contribuições especiais», mesmo
que, após análise aprofundada das suas características pelo tribunal
previamente definido como competente, se possa concluir que devem ser
considerados como impostos especiais, designadamente para efeitos de aplicação
das exigências constitucionais relativas a impostos.
No caso da CSR, é manifesto
que não se está perante uma «contribuição especial» enquadrável no conceito
definido no n.º 3 do artigo 4.º da LGT, pois não assenta «na obtenção pelo
sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado
de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no
especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma
atividade», pelo que não há suporte literal mínimo para que seja considerada,
na perspetiva legislativa, um dos «impostos» a que alude o artigo 2.º da
Portaria n.º 112/2011.
Por outro lado, da relegação
da definição do âmbito da vinculação para diploma de natureza regulamentar
depreende-se que, subjacente à restrição que se pretendeu efetuar estarão
também razões pragmáticas relacionadas com a criação das condições práticas
para implementação do novo regime, que normalmente se reservam para diplomas de
natureza executiva, como são as relativas à disponibilidade de meios humanos da
Administração Tributária com formação adequada para a representarem
adequadamente nos processos tributários que exijam formação mais especializada.
Neste caso, pelas limitações ao âmbito da jurisdição arbitral que se fazem nas
alíneas c) e d) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, quanto a litígios
relacionados com matéria aduaneira, entrevê-se que estarão razões desse tipo
subjacentes a essas restrições à arbitrabilidade de litígios.
Tendo o poder discricionário
para definir o âmbito da vinculação sido atribuído aos membros do Governo
indicados no artigo 4.º, n.º 1, da Portaria n.º 112-A/2011 e não aos tribunais
arbitrais, não podem estes substituir-se àqueles na definição do âmbito da
jurisdição arbitral. Desde logo porque os tribunais não possuem o conhecimento
de todos os elementos de natureza operacional que podem ter levado os membros
do Governo que emitiram a Portaria n.º 112-A/2011. E, depois, porque foi a
esses membros do Governo e não aos tribunais arbitrais que a lei atribuiu o
poder de definir o âmbito da vinculação.
Pelo exposto, a interpretação
correta, alicerçada no teor literal deste artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011
e nas regras interpretativas que constam do n.º 3 do artigo 9.º do Código
Civil, mas tendo também em conta as «circunstâncias em que a lei foi elaborada
e as condições específicas do tempo em que é aplicada» (artigo 9.º, n.º 1, do
Código Civil), é a de que se pretendeu restringir a vinculação da Autoridade
Tributária e Aduaneira aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a litígios
em que estejam em causa tributos legislativamente classificados como impostos
ou explicitamente como tal considerados (como sucede com as «contribuições
especiais» referidas no n.º 3 do artigo 4.º da LGT), com as exceções arroladas
naquela norma.
Assim, é de concluir que não
é abrangida pela vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira, a apreciação
de litígios que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas à CSR.
Pelo que se refere no acórdão
arbitral proferido no processo n.º 146/2019-T, a falta de vinculação não
implica incompetência absoluta, em razão da matéria, a que alude o artigo 16.º
do CPPT, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no
artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, pois a competência para apreciação da
generalidade de atos de liquidação de tributos se insere nas competências dos
tribunais arbitrais definidas no artigo 2.º do RJAT.
Mas, está-se perante
incompetência relativa por falta do acordo necessário para a constituição de
tribunal arbitral, a que se reporta o artigo 18.º da Lei de Arbitragem
Voluntária [Lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro, aplicável aos processos
arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c),
do RJAT e artigo 181.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos],
acordo esse que, relativamente à arbitragem tributária, é genericamente exigido
e definido no que concerne à Autoridade Tributária e Aduaneira através da
vinculação, prevista no artigo 4.º do RJAT.
Tendo esta incompetência sido
arguida tempestivamente, na Resposta (artigo 18.º, n.º 4, da LAV), tem de
concluir-se que procede, com esta fundamentação, a exceção de incompetência
suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Esta interpretação do artigo
2.º da Portaria n.º 112-A/2011 é compaginável com a Constituição, como já
decidiu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 545/2019, de 16-10-2019,
proferido no processo n.º 1067/2018.
[…]”.
1.2. Desta decisão recorreu a
requerente para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º
1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos – nos
termos seguintes:
“[…]
1.º
Os n.ºs 1 e 2 do artigo
75.º-A da LTC determinam, respetivamente, que «O recurso para o Tribunal
Constitucional interpõe-se por meio de requerimento, no qual se indique a
alínea do n.º 1 do artigo 70.º ao abrigo da qual o recurso é interposto e a
norma cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade se pretende que o Tribunal
aprecie», e, bem assim, que «Sendo o recurso interposto ao abrigo das alíneas
b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º, do requerimento deve ainda constar a indicação
da norma ou princípio constitucional ou legal que se considera violado, bem
como da peça processual em que o recorrente suscitou a questão da
inconstitucionalidade ou ilegalidade».
2.º
Por conseguinte, tendo em
consideração que o presente recurso para o Tribunal Constitucional vem
interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, dedicar-se-ão
os pontos seguintes deste requerimento à especificação dos elementos exigidos
pelos transcritos preceitos legais, em particular:
i) Das normas – ou sentidos
interpretativos – cuja inconstitucionalidade a Recorrente pretende ver
apreciada no âmbito do presente recurso;
ii) Da norma ou princípios
constitucionais que a Recorrente considera terem sido violados no caso
concreto;
e, por fim,
iii) Da peça processual em
que tal inconstitucionalidade foi suscitada pela Recorrente.
II. Identificação das normas
legais cuja inconstitucionalidade se suscita (e breve contextualização do
sentido interpretativo que lhes foi atribuído pelo Tribunal Arbitral)
3.º
A Recorrente pretende, no
âmbito do presente recurso, suscitar a apreciação da inconstitucionalidade do
sentido interpretativo conferido pelo Tribunal Arbitral às seguintes normas legais:
i) Aos artigos 3.º a 6.º da
Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, que, de forma conjugada, instituíram a
Contribuição de Serviço Rodoviário («CSR»);
e, bem assim,
ii) Ao artigo 2.º da Portaria
n.º 112-A/2011, de 22 de março, que prescreve que «Os serviços e organismos
referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais
que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões
relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida (...)».
4.º
Por seu turno, contextualizando
o sentido interpretativo que a Recorrente considera ter sido indevidamente –
i.e., em termos incompatíveis com a Constituição da República Portuguesa –
atribuído às referidas normas legais, impõe-se sublinhar que:
i) No primeiro caso, o Tribunal
Arbitral veio entender que a CSR, tal como instituída pelos mencionados artigos
3.º a 6.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, consubstancia um tributo
qualificável como uma contribuição financeira a favor de entidades públicas,
nos termos prefigurados pela alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição
da República Portuguesa;
ii) No segundo caso, o
Tribunal Arbitral veio considerar que o referido artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011, de 22 de março, sujeita a arbitragem tributária, somente, os tributos
qualificados como impostos em sentido estrito, excluindo do âmbito da
arbitragem os demais tributos referidos no artigo 2.º do Regime Jurídico da
Arbitragem em Matéria Tributaria («RJAT») e enunciados no artigo 3.º, n.º 2, da
Lei Geral Tributária («LGT»).
5.º
É, portanto, a
inconstitucionalidade dos identificados sentidos interpretativos atribuídos
pelo Tribunal Arbitral, primeiro, aos artigos 3.º a 6.º da Lei n.º 55/2007, de
31 de agosto, e, depois, ao artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de
março, que a Recorrente pretende ver apreciada no âmbito do presente recurso.
III. Sobre as normas ou
princípios constitucionais concretamente violada(o)s
6.º
No primeiro caso acima
identificado, a Recorrente entende que interpretar os artigos 3.º a 6.º da Lei
n.º 55/2007, de 31 de agosto, no sentido de qualificar a CSR aí consagrada como
uma contribuição financeira a favor de entidades públicas, implica atribuir às
referidas normas legais um alcance totalmente desconforme com a alínea i) do
n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa, lida à luz do
seu preciso significado histórico, contextualizado pela intenção de acoplar ao
regime das taxas as demais «contribuições financeiras que não são taxas em
sentido técnico mas que são contribuições criadas para e a favor de
determinadas entidades reguladoras e para sustentar financeiramente as mesmas»
[cf. Diário da Assembleia da República, VII Legislatura, 2.ª Sessão Legislativa
(1996-1997), II Série-RC – Número 46, p. 1381; destacado da Requerente], e
tendo simultaneamente presente que algumas dessas contribuições, em particular
as contribuições especiais por maiores despesas, se encontr(av)am sujeitas, ab
initio, ao regime dos impostos.
7.º
Neste contexto, a CSR deve,
atenta a sua qualidade de contribuição especial por maiores despesas (segregada
pelo legislador constitucional de 1997 do conceito de contribuições financeiras
a favor de entidades públicas consagrado na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º
da Constituição da República Portuguesa), ser perspetivada como um verdadeiro
imposto, quer em sede constitucional, quer, consequentemente, em sede
infraconstitucional.
8.º
Consequentemente, o sentido
interpretativo acolhido pelo Tribunal Arbitral acerca da qualificação do tributo
consagrado pelos artigos 3.º a 6.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, é
materialmente inconstitucional por violação da indicada alínea i) do n.º 1 do
artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa.
9.º
Já no segundo caso supra
referido, a Recorrente entende que o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de
22 de março, terá sempre de ser objeto de uma interpretação conforme com a lei
(em particular, com o artigo 2.º do RJAT), sob pena de inconstitucionalidade
por violação do disposto no artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da República
Portuguesa, não sendo admissível considerar que, por via da referida Portaria,
o âmbito de competência material dos tribunais arbitrais – definido por lei –
tenha sido restringido aos impostos, com exclusão de outras categorias de
tributos, entre os quais a CSR.
10.º
Por conseguinte, interpretar
o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, no sentido de excluir
do seu âmbito de aplicação a discussão de um tributo qualificável, seja como
contribuição especial, seja como contribuição financeira, implicará atribuir a
essa norma legal um alcance desconforme com a artigo 2.º, n.º 1, alínea n), do
RJAT, violando, dessa forma, o artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da
República Portuguesa.
IV. Por fim, sobre a peça processual
em que se suscitaram as assinaladas inconstitucionalidades
11.º
Os vícios de
inconstitucionalidade cuja apreciação presentemente se requer foram devida e
oportunamente suscitados pela Recorrente na Réplica que apresentou no supra
indicado processo arbitral n.º 508/2023-T, mais concretamente:
i) O primeiro vício de
inconstitucionalidade acima enunciado foi suscitado nos artigos 225.º e 226.º
da Réplica apresentada pela Recorrente nos presentes autos;
ii) Já o segundo vício de
inconstitucionalidade sindicado no presente recurso foi suscitado nos artigos
233.º e 234.º daquela mesma Réplica.
12.º
Finalizando o presente
requerimento, resta notar que o Tribunal Arbitral veio observar, em resposta
aos vícios de inconstitucionalidade invocados pela ora Recorrente, por um lado,
que não «se pode aceitar, à face da presunção de que o legislador soube
exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, do Código
Civil), que fosse atribuída à CSR a designação de "contribuição" se
legislativamente se pretendesse que ela fosse considerada como um
"imposto" e não como uma das "demais contribuições financeiras a
favor das entidades públicas" a que aludem o artigo 165.º, n.º 1, alínea
i) da CRP e o artigo 3.º, n.º 2, da LGT», ...
13.º
...e, por outro lado, que «a
interpretação correta, alicerçada no teor literal deste artigo 2.º da Portaria
n.º 112-A/2011 e nas regras interpretativas que constam do n.º 3 do artigo 9.º
do Código Civil, mas tendo também em conta as "circunstâncias em que a lei
foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada"
(artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil), é a de que se pretendeu restringir a
vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira aos tribunais arbitrais que
funcionam no CAAD a litígios em que estejam em causa tributos legislativamente
classificados como impostos ou explicitamente como tal considerados (como
sucede com as "contribuições especiais" referidas no n.º 3 do artigo
4.º da LGT), com as exceções arroladas naquela norma».
V. Conclusão
14.º
Em suma, a Recorrente
pretende submeter à apreciação do Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea
b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, as inconstitucionalidades devida e
oportunamente suscitadas perante o Tribunal Arbitral na Réplica que apresentou
nestes autos,...
15.º
...consubstanciadas na
inconstitucionalidade material dos artigos 3.º a 6.º da Lei n.º 55/2007, de 31
de agosto, por violação da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição
da República Portuguesa...
16.º
...e na inconstitucionalidade
material do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, por violação
do artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da República Portuguesa.
[…]”.
1.2.1. Alegou apenas a
recorrente, assim concluindo:
“[…]
A) No primeiro caso supra
analisado, a Recorrente entende que interpretar os artigos 3.º a 6.º da Lei n.º
55/2007, de 31 de agosto, no sentido de qualificar a CSR aí consagrada como uma
contribuição financeira a favor de entidades públicas, implica atribuir às
referidas normas legais um alcance totalmente desconforme com a alínea i) do
n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa, lida à luz do
seu preciso significado histórico, contextualizado pela intenção de acoplar ao
regime das taxas as demais «contribuições financeiras que não são taxas em
sentido técnico mas que são contribuições criadas para e a favor de
determinadas entidades reguladoras e para sustentar financeiramente as mesmas»
[cf. Diário da Assembleia da República, VII Legislatura, 2.ª Sessão Legislativa
(1996-1997), II Série-RC – Número 46, p. 1381; destacado da Requerente], e
tendo simultaneamente presente que algumas dessas contribuições, em particular
as contribuições especiais por maiores despesas, se encontr(av)am sujeitas, ab
initio, ao regime dos impostos.
B) Neste contexto, a CSR
deve, atenta a sua qualidade de contribuição especial por maiores despesas
(segregada pelo legislador constitucional de 1997 do conceito de contribuições
financeiras a favor de entidades públicas consagrado na alínea i) do n.º 1 do artigo
165.º da Constituição da República Portuguesa), ser perspetivada como um
verdadeiro imposto, quer em sede constitucional, quer, consequentemente, em
sede infraconstitucional.
C) Consequentemente, o
sentido interpretativo acolhido pelo Tribunal Arbitral acerca da qualificação
do tributo consagrado pelos artigos 3.º a 6.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de
agosto, é materialmente inconstitucional por violação da indicada alínea i) do
n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa.
D) Já no segundo caso supra
referido, a Recorrente entende que o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de
22 de março, terá sempre de ser objeto de uma interpretação conforme com a lei
(em particular, com o artigo 2.º do RJAT), sob pena de inconstitucionalidade por
violação do disposto no artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da República
Portuguesa, não sendo admissível considerar que, por via da referida Portaria,
o âmbito de competência material dos tribunais arbitrais – definido por lei –
tenha sido restringido aos impostos, com exclusão de outras categorias de
tributos, entre os quais a CSR.
E) Por conseguinte, a
interpretação que o Tribunal Arbitral fez do artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011, de 22 de março, no sentido de excluir do seu âmbito de aplicação a
discussão de um tributo qualificável, seja como contribuição especial, seja
como contribuição financeira, implica atribuir a essa norma legal um alcance
desconforme com o artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, violando, dessa forma,
o artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da República Portuguesa.
[…]”.
1.2.2. Após a apresentação das alegações, o relator proferiu despacho
com o seguinte teor:
“[…]
Notifique a recorrente, com
cópia do presente despacho, para, querendo, se pronunciar, no prazo de dez
dias, sobre a possibilidade (a qual se prevê que possa vir a ser discutida no
Pleno da 1.ª Secção) de não conhecimento do objeto do recurso, relativamente à
primeira questão de inconstitucionalidade (a norma contida nos artigos 3.º a
6.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, que, de forma conjugada, instituíram a
CSR, na interpretação segundo a qual a CSR consubstancia um tributo
qualificável como uma contribuição financeira a favor de entidades públicas,
nos termos prefigurados pela alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição
da República Portuguesa), por, eventualmente, se vir a considerar que não
corresponde à ratio decidendi do acórdão recorrido, na medida em que neste
apenas se entendeu que “a inclusão da palavra «impostos» na expressão
«apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja
cometida» contrastando com a referência mas abrangente a «atos de liquidação de
tributos» que foi usada na alínea a) do n.º 4 do artigo 24.º da Lei n.º
3-B/2010 (autorização legislativa) para definir o âmbito da autorização, tem de
ser interpretada como expressão precisa da restrição que se pretendeu efetuar”
e que essa restrição opera em função da “classificação que a legislativamente
foi adotada em relação a cada tributo e não a que o intérprete poderá
considerar mais apropriada, como base em considerações de natureza doutrinal”,
excluindo como critério de inclusão na competência do CAAD a “classificação de
tributos especiais, designadamente para apurar se devem ser ou não tratados
constitucionalmente como impostos [que] é, frequentemente, uma tarefa complexa,
objeto de abundante jurisprudência do Tribunal Constitucional”, para concluir:
“[…]
Assim, em boa hermenêutica, é
de concluir que o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, quando se refere a «impostos»,
está a reportar-se apenas aos tributos a que legalmente é atribuída tal
designação (como, por exemplo, o IVA, o IRC e o IRS) e àqueles que, embora
tenham outra designação, a própria lei explicitamente considera «impostos»
(como sucede com as «contribuições especiais que assentam na obtenção pelo
sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado
de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no
especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma
atividade», que o n.º 3 do artigo 4.º da LGT identifica e expressamente
considera «impostos»). E, paralelamente, aquele artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011 não se estará a reportar a tributos que pela lei são denominados
como «taxas» ou «contribuições financeiras a favor das entidades públicas», que
não se enquadrem na definição das referidas «contribuições especiais», mesmo
que, após análise aprofundada das suas características pelo tribunal
previamente definido como competente, se possa concluir que devem ser
considerados como impostos especiais, designadamente para efeitos de aplicação
das exigências constitucionais relativas a impostos.
[…]” (sublinhado
acrescentado).
E, quanto à CSR:
“[…]
No caso da CSR, é manifesto
que não se está perante uma «contribuição especial» enquadrável no conceito
definido no n.º 3 do artigo 4.º da LGT, pois não assenta «na obtenção pelo
sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado
de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no
especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma
atividade», pelo que não há suporte literal mínimo para que seja considerada,
na perspetiva legislativa, um dos «impostos» a que alude o artigo 2.º da
Portaria n.º 112/2011.
[…]”.
Ou seja, pode vir a
perspetivar-se que a ratio decidendi não assentou numa classificação pela
positiva da CSR como contribuição financeira a favor de entidades públicas, mas
apenas numa classificação negativa (não se tratar de um dos tributos a que
legalmente é atribuída tal designação nem um dos que, embora tenham outra
designação, a própria lei explicitamente considera «impostos», como os
referidos no n.º 3 do artigo 4.º da LGT).
[…]” (sublinhado conforme
original).
1.2.3. Notificada nos
termos do referido despacho, a recorrente nada veio dizer.
Cumpre apreciar e decidir.
II – Fundamentação
2. São duas as questões de
inconstitucionalidade enunciadas pela recorrente como objeto do recurso: i)
a norma contida nos artigos 3.º a 6.º da Lei n.º
55/2007, de 31 de agosto, que, de forma conjugada, instituíram a CSR, na
interpretação segundo a qual a CSR consubstancia um tributo qualificável como
uma contribuição financeira a favor de entidades públicas, nos termos
prefigurados pela alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição da
República Portuguesa; e ii) a norma contida no artigo
2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, segundo a qual os serviços e
organismos referidos no artigo anterior se vinculam à jurisdição dos tribunais
arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das
pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, assim
excluindo as demais categorias de tributos.
Relativamente à primeira,
perspetiva-se – como adiantado pelo relator (cfr. item 1.2.2., supra) –
a possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso, questão da qual
cumpre conhecer em primeiro lugar.
2.1. Está em causa a norma
contida nos artigos 3.º a 6.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, que,
de forma conjugada, instituíram a CSR, na interpretação segundo a qual a CSR
consubstancia um tributo qualificável como uma contribuição financeira a favor
de entidades públicas, nos termos prefigurados pela alínea i) do n.º 1
do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa.
A norma assim entendida teria como
elemento principal a qualificação da CSR como “contribuição financeira a
favor de entidades públicas”.
No acórdão recorrido pode ler-se,
sobre esta questão, o seguinte:
“[…]
A inclusão da palavra
«impostos» na expressão «apreciação das pretensões relativas a impostos cuja
administração lhes esteja cometida» contrastando com a referência mais
abrangente a «atos de liquidação de tributos» que foi usada na alínea a) do n.º
4 do artigo 24.º da Lei n.º 3-B/2010 (autorização legislativa) para definir o
âmbito da autorização, tem de ser interpretada como expressão precisa da restrição
que se pretendeu efetuar” e que essa restrição opera em função da
“classificação que a legislativamente foi adotada em relação a cada tributo e
não a que o intérprete poderá considerar mais apropriada, como base em
considerações de natureza doutrinal”, excluindo como critério de inclusão na
competência do CAAD a “classificação de tributos especiais, designadamente para
apurar se devem ser ou não tratados constitucionalmente como impostos [que]
é, frequentemente, uma tarefa complexa, objeto de abundante jurisprudência do
Tribunal Constitucional.
[…]
Assim, em boa hermenêutica, é
de concluir que o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, quando se refere a
«impostos», está a reportar-se apenas aos tributos a que legalmente é atribuída
tal designação (como, por exemplo, o IVA, o IRC e o IRS) e àqueles que, embora
tenham outra designação, a própria lei explicitamente considera «impostos»
(como sucede com as «contribuições especiais que assentam na obtenção pelo
sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado
de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no
especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma
atividade», que o n.º 3 do artigo 4.º da LGT identifica e expressamente considera
«impostos»). E, paralelamente, aquele artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não
se estará a reportar a tributos que pela lei são denominados como «taxas» ou
«contribuições financeiras a favor das entidades públicas», que não se
enquadrem na definição das referidas «contribuições especiais», mesmo que,
após análise aprofundada das suas características pelo tribunal previamente
definido como competente, se possa concluir que devem ser considerados como
impostos especiais, designadamente para efeitos de aplicação das exigências
constitucionais relativas a impostos.
[…]
No caso da CSR, é
manifesto que não se está perante uma «contribuição especial» enquadrável no
conceito definido no n.º 3 do artigo 4.º da LGT, pois não assenta «na obtenção
pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em
resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou
no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma
atividade», pelo que não há suporte literal mínimo para que seja considerada,
na perspetiva legislativa, um dos «impostos» a que alude o artigo 2.º da
Portaria n.º 112-A/2011.
[…]” (sublinhados
acrescentados).
Resulta deste trecho que o CAAD não
afirmou uma classificação pela positiva da CSR como contribuição
financeira a favor de entidades públicas, mas apenas uma classificação
negativa (não se tratar de um dos tributos a que legalmente é
atribuída tal designação nem um dos que, embora tenham outra designação, a
própria lei explicitamente considera «impostos», como os referidos no n.º 3 do
artigo 4.º da LGT). Desta afirmação não se extrai, pois, positivamente,
a classificação que vai pressuposta no enunciado da recorrente, a qual molda o
objeto do recurso, o que, de resto, está em linha com os termos da questão a
apreciar, na medida em que, face ao disposto no artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011, de 22 de março, só interessava classificar o tributo positivamente
como “imposto” ou negativamente como “não imposto” para apreciação da
competência do CAAD. Assim, a norma indicada pela recorrente não encontra
correspondência com a ratio decidendi do acórdão recorrido.
Consequentemente, por falta de
coincidência entre a ratio decidendi da decisão recorrida e o enunciado
objeto do recurso, que determina, nesta parte, a inutilidade do recurso, não se
conhecerá do respetivo objeto, quanto à primeira questão indicada pelo
recorrente.
2.2. Pretende a recorrente
que o Tribunal afirme um juízo de inconstitucionalidade da norma contida no
artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, segundo a qual os
serviços e organismos referidos no artigo anterior se vinculam à jurisdição dos
tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação
das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida,
assim excluindo as demais categorias de tributos.
Para tanto, mobiliza, em síntese, os
seguintes argumentos: i) o artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011, de 22 de março, terá sempre de ser objeto de uma interpretação
conforme com a lei (em particular, com o artigo 2.º do RJAT), sob pena de
inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 112.º, n.º 6, da
Constituição da República Portuguesa, não sendo admissível considerar que, por
via da referida Portaria, o âmbito de competência material dos tribunais
arbitrais – definido por lei – tenha sido restringido aos impostos, com
exclusão de outras categorias de tributos, entre os quais a CSR; ii)
da leitura conjugada do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, que atribui
aos tribunais arbitrais a competência para a declaração de ilegalidade de atos
de liquidação de tributos, e do artigo 3.º, n.º 2, da LGT, que identifica como
tributos os impostos e outras espécies tributárias criadas por lei,
designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades
públicas, resulta a conclusão – linear – de que a competência material dos
tribunais arbitrais compreende a declaração de ilegalidade de atos de
liquidação de tributos, incluindo, portanto, de contribuições financeiras; iii)
a CSR é um tributo administrado pela AT e o seu procedimento de liquidação
e cobrança é estruturalmente idêntico ao dos impostos, pelo que o tribunal
arbitral será inevitavelmente competente para dirimir o litígio,
independentemente de este tributo vir a ser qualificado como imposto
(contribuição especial) ou como contribuição financeira; iv) tendo-se
pretendido criar, por via de lei, um regime de arbitragem em matéria tributária
suficientemente amplo de modo a que o recurso aos tribunais arbitrais constituísse
uma real alternativa aos tribunais tributários, a restrição do âmbito da
vinculação da AT gera uma desconformidade com a Constituição e frustra os
objetivos da consagração da arbitragem tributária; v) assim, o
artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, sempre terá de ser
objeto de uma interpretação conforme com a lei (em particular, com o artigo 2.º
do RJAT), sob pena de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo
112.º, n.º 6, da Constituição da República Portuguesa, não sendo admissível
considerar que, por via da referida Portaria, tenha sido restringido aos
impostos o âmbito de competência material dos tribunais arbitrais – definido
por lei –, com exclusão de outras categorias de tributos, entre os quais a CSR;
pelo que, vi) ao interpretar o artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011, de 22 de março, no sentido de excluir do seu âmbito de aplicação a
discussão de um tributo qualificável como contribuição financeira, o Tribunal
Arbitral atribuiu um sentido interpretativo a essa norma legal que se revela
desconforme com a artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, violando dessa forma o
artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da República Portuguesa.
2.2.1. O proémio do artigo
2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, tem a seguinte redação:
Os serviços e organismos
referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais
que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões
relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no
n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com exceção
das seguintes: […].
Por sua vez, o artigo 2.º do Regime
Jurídico da Arbitragem Tributária (Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro,
doravante RJAT) prevê o seguinte:
Artigo 2.º
Competência dos tribunais
arbitrais e direito aplicável
1 – A competência dos
tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:
a) A declaração de ilegalidade
de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte
e de pagamento por conta;
b) A declaração de
ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à
liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e
de atos de fixação de valores patrimoniais;
c) (Revogada.)
2 – Os tribunais arbitrais
decidem de acordo com o direito constituído, sendo vedado o recurso à equidade.
Importa, ainda, ter presente que o
artigo 4.º do RJAT estabelece:
Artigo 4.º
Vinculação e funcionamento
1 – A vinculação da
administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da
presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas
áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o
valor máximo dos litígios abrangidos.
2 – Os tribunais arbitrais
funcionam no Centro de Arbitragem Administrativa.
A Lei de Autorização Legislativa ao
abrigo da qual foi aprovado o RJAT, por sua vez, tem o seguinte teor, na parte
ora relevante (artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril):
Artigo 124.º
Arbitragem em matéria
tributária
1 – Fica o Governo autorizado
a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de
resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária.
2 – O processo arbitral
tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de
impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse
legítimo em matéria tributária.
3 – A arbitragem tributária
visa reforçar a tutela eficaz e efetiva dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos contribuintes, devendo ser instituída de modo a constituir um
direito potestativo dos contribuintes.
4 – O âmbito da autorização
prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matérias:
a) A delimitação do objeto do
processo arbitral tributário, nele podendo incluir-se os atos de liquidação
de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os
pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não deem lugar a
liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de
pedidos de revisão de atos tributários, os atos administrativos que comportem a
apreciação da legalidade de atos de liquidação, os atos de fixação de valores
patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária;
[…].
Em suma, temos uma previsão genérica
de competência para apreciação das matérias relacionadas com tributos (na Lei
de Autorização Legislativa e no RJAT) e a sua restrição a “impostos” na
portaria a que se refere o artigo 4.º do RJAT.
A questão que se coloca é, pois, a
de saber se a norma objeto do recurso (a da referida portaria) é violadora do
disposto no artigo 112.º, n.º 6, da Constituição.
2.2.2. O Tribunal já teve
oportunidade de apreciar a conformidade à Constituição do artigo 2.º da
Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. Fê-lo, nesta primeira secção, no
Acórdão n.º 545/2019, no qual se decidiu não julgar inconstitucional a
norma que determina que o âmbito da jurisdição arbitral abrange pretensões
relativas a impostos, não incluindo outros tributos cuja administração seja
conferida por lei à Autoridade Tributária, decorrente do artigo 2.º, alínea a),
da Portaria n.º 112‑A/2011,
de 22 de março.
Embora tal decisão não tenha
apreciado os mesmos parâmetros que aqui estão em causa (ali, tratava-se de
confrontar a norma com os princípios da igualdade e da tutela jurisdicional
efetiva), uma parte da respetiva fundamentação tem direta pertinência para a
discussão nos presentes autos, designadamente, os seguintes segmentos:
“[…]
10. Como ponto de partida,
diga-se, preliminarmente, que a Constituição não reserva em absoluto a
dirimição de litígios à justiça estadual, seja pelo expresso acolhimento dos
tribunais arbitrais constante do n.º 2 do artigo 209.º, seja pela previsão de
poder a lei institucionalizar instrumentos e formas de composição não
jurisdicional de conflitos (artigo 202.º, nº 4). Efetivamente, como o Tribunal
Constitucional afirmou no Acórdão n.º 244/2018, da 1.ª Secção, ponto 9:
«Não pode ser esquecido que o
artigo 209.º, n.º 2 da Constituição prevê expressamente a existência de
tribunais arbitrais na ordem jurídica portuguesa. Os tribunais arbitrais
exercem a função jurisdicional na ordem jurídica da República Portuguesa lado a
lado com os tribunais estaduais. Da “admissibilidade constitucional dos
tribunais arbitrais”, o Tribunal Constitucional tem retirado que “a
Constituição não reserva em absoluto a função jurisdicional aos tribunais
estaduais, podendo caber aqui uma margem de conformação do legislador no
recurso à arbitragem como forma de resolução de conflitos” (cfr. o Acórdão n.º
123/2015, n.º 11.3.1.).
É certo que “a criação de
tribunais arbitrais não pode deixar de se encontrar preordenada a outros
princípios constitucionais e, de entre estes, à garantia de acesso aos tribunais
e à garantia de reserva de jurisdição” (Acórdão n.º 230/2013, ponto 11).
Existem, assim, limites constitucionais à criação de tribunais arbitrais, em
especial face a tribunais arbitrais necessários, pelo que é possível a
fiscalização da sua constitucionalidade.»
Na linha da jurisprudência
citada, pode considerar-se que, à luz da Constituição, os tribunais arbitrais
constituem uma categoria autónoma de tribunais da República Portuguesa,
participando no exercício da função jurisdicional, pelo que devem, nesses
termos, comungar de características próprias dessa função, pese embora não se
possam qualificar como órgãos estaduais. Existe, nesse campo, um espaço de
liberdade do legislador democraticamente legitimado quanto ao estabelecimento
da justiça arbitral, quer voluntária, quer necessária, embora com alguns
limites decorrentes do texto constitucional.
No contexto do Regime
Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, o Acórdão n.º 177/2016, da 1.ª
Secção, veio reconhecer que a arbitrabilidade dos litígios de natureza
tributária apresenta particularidades que justificam um tratamento diferenciado
relativamente à arbitragem em geral. Efetivamente, referiu o Tribunal
Constitucional que (ponto 14):
«(…) É que se de qualquer
tribunal arbitral se pode dizer que retira a sua competência (da competência)
de um tribunal do Estado, quando esta inclui matéria tributária haverá de
reconhecer-se que as decisões de um tribunal arbitral tributário sobre a
própria competência não podem deixar de estar submetidas a reapreciação por um
tribunal do Estado, sob pena de serem as próprias atribuições deste em matéria
tributária a ficar em risco.
Na verdade, a matéria
tributária situa-se no âmago das atribuições do Estado, nela se evidenciando a
necessária prossecução de interesses públicos absolutamente essenciais a uma
comunidade politicamente organizada, razão que levou a CRP, no n.º 1 do artigo
103.º, a estatuir que “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades
financeiras do Estado”. Se não for possível sindicar judicialmente a decisão de
um tribunal arbitral tributário que, à revelia do quadro regulamentar
estabelecido, se considere competente numa certa matéria, então tal significará
que não existe nenhuma forma de assegurar que funções tributárias que o Estado
deve exercer não lhe serão "confiscadas", sem controlo por um
tribunal do Estado.
Decorrente desta
circunstância, a arbitrabilidade dos litígios de natureza tributária apresenta
particularidades que justificam um tratamento diferenciado relativamente à
arbitragem em geral.
Por um lado, a competência
dos tribunais arbitrais tributários depende de um ato administrativo, praticado
sob forma de portaria, pelos membros do Governo indicados no n.º 1 do artigo
4.º do RJAT. Quer isto dizer que o legislador se absteve de regular a
competência dos tribunais arbitrais em matéria tributária, remetendo tal
regulamentação para o Governo, que a exercerá dentro do quadro legal, norteado,
seguramente, por razões de oportunidade e conveniência.
Por outro lado, acentuando as
implicações jurídico-públicas da arbitragem tributária, note-se que a LAT, no
seu artigo 29.º, exclui do direito subsidiário aplicável as normas Lei da
Arbitragem Voluntária (Lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro), preferindo-lhes,
significativamente, para além do Código de Processo Civil, normas de diplomas
claramente ligados à atividade administrativa e tributária».
A natureza particular da
arbitragem tributária também foi salientada pelo Tribunal Constitucional, no
Acórdão n.º 244/2018, da 1.ª Secção, notando estar perante uma realidade
diferente da mera oposição clássica entre arbitragem voluntária e necessária.
Pode ler-se na fundamentação do aludido acórdão o seguinte, (ponto 9):
«As entidades administrativas
delimitadas [na Portaria n.º 112-A/2011] não podem recusar a constituição de
tribunais arbitrais, nas matérias aí previstas, se o administrado o solicitar. É,
portanto, uma situação algo distinta da que ocorre na arbitragem voluntária,
uma vez que as entidades administrativas estão a priori vinculadas à opção que
o administrado tomar neste domínio. A lógica subjacente a um pacto arbitral
em que ambas as partes do litígio acordam a sua sujeição a um tribunal
arbitral, que justifica certas dimensões do regime da arbitragem voluntária,
não pode ser inteiramente tida como aplicável na presente situação. Desta
forma, parte do enquadramento constitucional aplicável aos tribunais arbitrais
necessários deverá ser considerado aplicável neste caso, em especial no que diz
respeito às garantias de independência e imparcialidade dos tribunais e de
processo arbitral equitativo.»
Os tribunais arbitrais
tributários participam, portanto, do exercício da função jurisdicional na ordem
jurídica portuguesa e a arbitragem tributária possui, em virtude de especificidades
da matéria em causa e do regime aplicável, um regime especial.
11. Feito este enquadramento
prévio, é chegado o momento de analisar a norma objeto de fiscalização à luz
dos princípios da igualdade e da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos
artigos 13.º e 20.º da Constituição, invocados pelo recorrente.
i) Da violação do
princípio da igualdade
12. O princípio da igualdade
«é um dos principais eixos estruturantes do regime constitucional dos direitos
fundamentais – um princípio estruturante do Estado de Direito democrático e do
sistema constitucional da República Portuguesa» (cfr. Acórdão n.º 526/2016, 1.ª
Secção, ponto 5), que «postula, como o Tribunal Constitucional tem
repetidamente afirmado, que se dê tratamento igual ao que for essencialmente
igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente» (cfr.
Acórdão n.º 437/2006, 3.ª Secção, ponto 7). Trata-se de um princípio que
vincula diretamente todos os poderes públicos – particularmente o legislador –,
que estão assim obrigados a tratar de modo igual situações de facto
essencialmente iguais e de modo desigual situações intrinsecamente desiguais,
na exata medida dessa desigualdade. Este princípio encontra-se previsto no
artigo 13.º da Constituição – consagrando-se, no seu n.º 1, uma afirmação geral
do princípio e, no seu n.º 2, a proibição de discriminação com base numa
listagem exemplificativa de razões. A este propósito, como referido no Acórdão
n.º 266/2015, 1.ª Secção, ponto 19, do Tribunal Constitucional:
«Recorre-se aqui à conhecida
e abundante jurisprudência do Tribunal Constitucional relativa ao princípio da
igualdade. Enquanto “vínculo específico do poder legislativo (pois só essa sua
‘qualidade’ agora nos interessa), o princípio da igualdade não tem uma dimensão
única. Na realidade, ele desdobra-se em duas ‘vertentes’ ou ‘dimensões’: uma, a
que se refere especificamente o n.º 1 do artigo 13.º, tem sido identificada
pelo Tribunal como proibição do arbítrio legislativo; outra, a referida
especialmente no n.º 2 do mesmo preceito constitucional, tem sido identificada
como proibição da discriminação. Em ambas as situações está em causa a dimensão
negativa do princípio da igualdade. Do que se trata – tanto na proibição do
arbítrio quanto na proibição de discriminação – é da determinação dos casos em
que merece censura constitucional o estabelecimento, por parte do legislador,
de diferenças de tratamento entre as pessoas. Mas enquanto, na proibição do
arbítrio, tal censura ocorre sempre que (e só quando) se provar que a diferença
de tratamento não tem a justificá-la um qualquer fundamento racional bastante,
na proibição de discriminação a censura ocorre sempre que as diferenças de
tratamento introduzidas pelo legislador tiverem por fundamento algumas das
caraterísticas pessoais a que alude – em elenco não fechado – o n.º 2 do artigo
13.º. É que a Constituição entende que tais caraterísticas, pela sua natureza,
não poderão ser à partida fundamento idóneo das diferenças de tratamento
legislativamente instituídas” (cfr. Acórdão n.º 569/2008, n.º 5.1. Neste ponto
o aresto cita o Acórdão n.º 232/2003, n.º 2 da Fundamentação, onde se analisa a
jurisprudência relativa a este princípio. Esta posição foi reafirmada
recentemente através do Acórdão n.º 581/2014, n.º 8).»
O parâmetro que a recorrente
convoca é o princípio da igualdade na sua dimensão de proibição do arbítrio
(artigo 13.º, n.º 1, da Constituição) – até por não estar em causa nenhuma das
categorias elencadas no artigo 13.º, n.º 2.
Ora, o princípio da igualdade
não proíbe o legislador da realização de todas e quaisquer distinções, mas
apresenta-se aqui, como decorrência do artigo 13.º, n.º 1, da Constituição,
como limite objetivo da discricionariedade legislativa, proibindo o arbítrio.
Assim, pode o legislador, no âmbito da sua liberdade de conformação,
estabelecer diferenciações de tratamento, desde que fundadas racional e
objetivamente e ditadas pela razoabilidade. Pode considerar-se não existir
censura constitucional, por outras palavras, quando ocorre um fundamento
material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação
infundada (cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 335/94,
Plenário, ponto III. 2.1., n.º 563/96, Plenário, ponto III. 1.2., n.º 546/2011,
3.ª Secção, ponto 12, n.º 641/2013, Plenário, ponto 10, n.º 93/2014, Plenário,
ponto 17 n.º 173/2014, Plenário, ponto 7, e n.º 526/2016, 1.ª Secção, ponto 6).
Como refere o Acórdão n.º 437/2006, 3.ª Secção, ponto 7:
«Na verdade, o princípio da
igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa,
não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe
a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é,
desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação
razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade, enquanto princípio
vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio (cfr.
por todos Acórdão n.º 232/2003, (…)».
Isto porque, ao legislador
ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a
correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume
necessariamente amplitude considerável. Estando-se num domínio reservado à
margem de conformação do legislador, há que apenas apreciar se tal diferença de
regime legislativo se poderá ter por desrazoável.
13. A questão que se coloca
no presente processo implica avaliar a diferença de tratamento dada pelo regime
em presença entre as pretensões de recurso à arbitragem relativas a impostos
cuja administração esteja cometida à AT referidas no n.º 1 do artigo 2.º do
Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro e as pretensões relativas a outros
tributos cuja administração também tenha sido atribuída à AT.
Ora, embora o artigo 2.º
do RJAT defina o âmbito material da arbitragem tributária por referência a
«tributos», o artigo 4.º do RJAT, estabelece que a vinculação da administração
tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais depende de portaria dos membros
do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça «que estabelece,
designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos». O legislador
determinou, assim, a existência de um espaço de discricionariedade
administrativa relativamente às entidades da administração que ficam abrangidas
pelo sistema de arbitragem tributária, bem como o valor e o tipo de causas que
pode ser submetida a esta arbitragem. A Portaria n.º 112‑A/2011, neste
contexto, prevê no seu artigo 2.º que «os
serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à
jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que
tenham por objeto a apreciação das pretensões
relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida
referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º
10/2011, de 20 de janeiro (…)» – itálico nosso.
Em face desta redação,
concluem Sérgio Vasques e Carla Castelo Trindade (O âmbito material da
arbitragem tributária, Cadernos de Justiça Tributária, 00, abril-junho, 2013.
pp. 24 e 25) que são duas as consequências que podemos assacar: (i) que o
âmbito material da arbitragem se resume à análise de questões relativas a
impostos, não sendo portanto suscetíveis de recurso a arbitragem, porquanto
fogem aos termos de vinculação da administração tributária questões relativas a
taxas e contribuições; e (ii) que o âmbito material da arbitragem se resume à
análise de questões relativas aos impostos que sejam administrados pela (hoje)
Autoridade Tributária e Aduaneira – ficando então de fora os impostos
administrados por outras entidades. Assim, de acordo com esta posição, não
obstante a ampla designação como arbitragem tributária e a constante referência
a tributos no que aos atos arbitráveis respeita, as taxas e as contribuições
encontrar-se-ão, prima facie, excluídas do âmbito material de competência dos
tribunais arbitrais (Conceição Gamito e Teresa Teixeira Motta, A
arbitrabilidade das taxas, Revista de Arbitragem Tributária n.º 2, jan. 2015,
p. 21). Esta também foi a posição no acórdão proferido pelo tribunal arbitral,
em 16 de outubro de 2018.
Assim, de acordo com a
interpretação adotada pelo tribunal a quo, parece existir, prima facie, um
tratamento diferenciado de contribuintes que pretendem a declaração de
ilegalidade de atos de liquidação, a declaração de ilegalidade de atos de
fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação, de atos de
determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais,
por exemplo, quando estejam em causa impostos ou outros tributos. Apenas no
primeiro caso existe a possibilidade de acesso à arbitragem – relativamente aos
restantes tributos tal hipótese não se verifica.
14. A questão que se coloca
de seguida prende-se com a diferença das situações em presença. Neste âmbito,
se atendermos a pretensões relativas a impostos e a outros tributos teremos de
concluir que estas dizem respeito a figuras jurídicas também elas distintas,
desde logo tendo em conta o tipo de tributo que esteja em causa e o respetivo
enquadramento jurídico. Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional 344/2019,
Plenário, ponto 7:
«Com efeito, no plano
constitucional, a autonomização das três categorias de tributos públicos não
releva apenas dos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei
parlamentar, mas também quanto ao princípio da igualdade. Por um lado, os
impostos, que não as taxas e contribuições financeiras, estão sujeitos aos
princípios formais da legalidade e da tipicidade, contidos no artigo 103.º da
CRP, aos princípios substanciais, orientadores do sistema fiscal, consagrados no
artigo 104.º, e à reserva absoluta de lei parlamentar, prevista na alínea i) do
n.º 1 do artigo 165.º; por outro, o princípio da igualdade tributária não
reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo
critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade: o da
capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e
contribuições.
A qualificação jurídica dos
tributos tem vindo a ser abordada e resolvida praticamente desde o início da
atividade do Tribunal Constitucional, quer para efeito de determinação das
regras aplicáveis de competência legislativa, quer para se determinar os
princípios constitucionais que os legitimam. Reservando a CRP uma disciplina
mais exigente aos impostos, o Tribunal não pode deixar de controlar se o nomem
atribuído pelo legislador a um certo tributo corresponde ou não ao sentido
substancial que a Constituição lhe dá. Conforme foi salientado no Acórdão n.º
539/2015, “(…) a caracterização de um tributo, quando releva para efeito da
determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar
do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, tornando-se
irrelevante o ‘nomen juris’ atribuído pelo legislador ou a qualificação
expressa do tributo como constituindo contrapartida de uma prestação provocada
ou utilizada pelo sujeito passivo”. A não ser assim, bem poderia acontecer que
o legislador impusesse sob a veste de taxa um ‘imposto oculto’, cuja criação se
furtaria às exigências constitucionais de tipicidade, legalidade e de reserva
de lei parlamentar.
A qualificação de um tributo
como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na
análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma
prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de
angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades
financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem
apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais»;
diversamente, «a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por
uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente
provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza
sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016,
848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019).
O critério distintivo dos
tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do
qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada
ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada:
enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita
exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer
contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da
contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração
pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública
que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar
receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas,
provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em
cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar
receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas,
provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo.
(…)
Uma terceira categoria de
tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional
de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam
num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições
financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A
autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a
reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias
jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade
Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a
favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09).
Em rigor, esta categoria de
tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o
contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral
como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.
Como se escreve no Acórdão
n.º 539/2015:
“As contribuições financeiras
constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas
como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos
impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para
cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o
serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria
de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade
administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em ‘Constituição da República
Portuguesa Anotada’, I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).
As contribuições
distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de
prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à
compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou
aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de
bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a
prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto
diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo
financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo
que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se
pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana
Tavares da Silva, em ‘As taxas e a coerência do sistema tributário’, pág.
89-91, 2ª edição, Coimbra Editora)”.
A criação de tributos
dirigidos à compensação de prestações presumidas e admissibilidade de um quadro
amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as
diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva
qualificação. Se atendermos à ‘natureza’ que assume a prestação do ente
público, a linha de fronteira entre as diferentes categorias de tributos
públicos pode demarcar-se do seguinte modo: se o pressuposto de facto gerador
do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa
prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do
tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou
aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante
uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação
administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário,
ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um
indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.”
15. Assim, é possível
concluir que existem diferenças substanciais de regime entre impostos e os
restantes tributos – quer ao nível do enquadramento constitucional, quer ao
nível do tratamento legal aplicável, quer ao nível da atividade da
administração tributária. A própria natureza distinta das categorias de
tributos em causa e as respetivas condições da sua legalidade podem justificar
a adoção de regimes normativos diferenciados. As referidas diferenças podem
justificar um tratamento distinto relativamente ao acesso à arbitragem
tributária, tendo em conta a complexidade das matérias ou o tipo de questões de
validade que podem ser suscitadas, por exemplo, que não poderá, por isso, ser
considerado arbitrário ou desrazoável, na medida em que tem por base figuras
materialmente distintas.
Para além disso, referem
Conceição Gamito e Teresa Teixeira Motta (A arbitrabilidade das taxas, revista
de Arbitragem Tributária n.º 2, jan. 2015, p. 20) que a limitação da
competência material dos tribunais arbitrais, pese embora traduza uma restrição
do recurso à arbitragem tributária, é compreensível à luz do contexto em que
surge a própria consagração da arbitragem como meio alternativo de resolução de
litígios em matéria tributária. Efetivamente, não se pode esquecer que no
preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o RJAT, se
refere que «a introdução no ordenamento jurídico português da arbitragem em
matéria tributária, como forma alternativa de resolução jurisdicional de
conflitos no domínio fiscal, visa três objetivos principais: por um lado,
reforçar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos
sujeitos passivos, por outro lado, imprimir uma maior celeridade na resolução
de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo e,
finalmente, reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos e
fiscais». Tendo em conta que estes objetivos podem levar a diferentes soluções
dependendo de estar em causa determinada categoria de tributo, não é de
considerar arbitrário um tratamento diferenciado do contencioso tributário
relacionado com impostos face aos restantes tributos.
Nesta medida, tendo em conta
a diferença que existe entre as diversas categorias de tributos, conclui-se não
ser arbitrária e destituída de qualquer fundamento a opção do legislador no
sentido de limitar o âmbito da jurisdição arbitral às pretensões relativas a
impostos, mesmo que estejam em causa outros tributos cuja administração seja
conferida por lei à Autoridade Tributária. Assim, não se pode concluir por um
juízo de inconstitucionalidade por ofensa do princípio da igualdade consagrado
no artigo 13.º, n.º 1, da Constituição, correspondendo a norma sindicada a uma
opção do decisor democraticamente legitimado tomada no exercício da sua
liberdade de conformação.
ii) Da violação do
princípio da tutela jurisdicional efetiva
15. O artigo 20.º da
Constituição garante a todos o acesso ao direito e aos tribunais para defesa
dos seus direitos e interesses legítimos (n.º 1), impondo ainda que, para
defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei assegure aos cidadãos
procedimentos judiciais caraterizados pela celeridade e prioridade, de modo a
obter tutela efetiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses
direitos (n.º 5). Ao assegurar o «acesso aos tribunais, para defesa dos seus
direitos», a primeira parte do n.º 1 do artigo 20.º da Constituição consagra a
garantia fundamental que se traduz em confiar a tutela dos direitos individuais
àqueles órgãos de soberania a quem compete administrar a justiça em nome do
povo (artigo 205.º). No domínio da ação administrativa, onde se insere o âmbito
tributário, a Constituição garante aos administrados o direito à tutela
jurisdicional efetiva para defesa dos seus direitos ou interesses legalmente
protegidos, incluindo, nomeadamente, «a impugnação de quaisquer atos administrativos
que os lesem, independentemente da sua forma», no artigo 268.º, n.º 4.
A jurisprudência do Tribunal
Constitucional tem entendido que o direito de acesso à tutela jurisdicional
efetiva implica a garantia de uma proteção jurisdicional eficaz ou de uma
tutela judicial efetiva, cujo âmbito normativo abrange nomeadamente: (a) o
direito de ação, no sentido do direito subjetivo de levar determinada pretensão
ao conhecimento de um órgão jurisdicional; (b) o direito ao processo, traduzido
na abertura de um processo após a apresentação daquela pretensão, com o
consequente dever de o órgão jurisdicional sobre ela se pronunciar mediante
decisão fundamentada; (c) o direito a uma decisão judicial sem dilações
indevidas, no sentido de a decisão haver de ser proferida dentro dos prazos
preestabelecidos, ou, no caso de estes não estarem fixados na lei, dentro de um
lapso temporal proporcional e adequado à complexidade da causa; (d) o direito a
um processo justo baseado nos princípios da prioridade e da sumariedade, no
caso daqueles direitos cujo exercício pode ser aniquilado pela falta de medidas
de defesa expeditas (cfr., v.g., Acórdão n.º 141/2019, 1.ª Secção, ponto 17).
Contudo, tem sido também
entendimento reiterado do Tribunal Constitucional que, embora esteja vinculado
a criar meios jurisdicionais de tutela efetiva dos direitos e interesses
ofendidos dos cidadãos, «o legislador não deixa de ser livre de os conformar,
não sendo de todo o modo obrigado a prever meios iguais para situações
diversas, considerando ainda que a identidade ou diversidade das situações em
presença há‑de
resultar de uma perspetiva global que tenha em conta a multiplicidade de
interesses em causa, alguns deles conflituantes entre si» (cfr. Acórdão n.º
63/2003, 1.ª Secção, ponto 6). No que diz respeito especificamente às
vinculações resultantes do artigo 268.º, n.º 4, no Acórdão n.º 329/2013, 3.ª
Secção, ponto 7, o Tribunal Constitucional refere que, «embora subordinado a um
imperativo de efetividade, na vertente da garantia que agora está em
consideração – a impugnação de quaisquer atos administrativos que os (aos
direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados) lesem –, o que
decorre do n.º 4 do artigo 268.º da Constituição é o dever de conformar o
processo impugnatório de tal modo que seja idóneo a apreciar a pretensão de
invalidade (ou de inexistência jurídica) incidente sobre as decisões dos órgãos
da Administração (ou dotados de poderes materialmente administrativos) que, ao
abrigo de normas de direito público, visem produzir efeitos jurídicos numa
situação individual e concreta».
16. A possibilidade de
institucionalizar formas de composição não jurisdicional de conflitos, nos
termos do n.º 4 do artigo 202.º, e de submissão de litígios a uma jurisdição
arbitral, como prevê o n.º 2 do artigo 209.º, não significa que a Constituição
obrigue o legislador a criar vias arbitrais para a resolução de todos os
litígios ou que o recurso a um tribunal estadual não seja ainda a principal via
de acesso ao direito. A criação de uma via arbitral no domínio do contencioso
administrativo ou tributário não é uma obrigação do legislador, decorrente da
Constituição. Aliás, com base em reservas de jurisdição estadual
constitucionalmente fundadas, deve reconhecer-se a existência de certos limites
à constituição de tribunais arbitrais – alguns deles precisamente no domínio de
litígios emergentes de relações jurídicas administrativas ou tributárias.
Neste contexto, como o
Tribunal Constitucional afirmou no Acórdão n.º 230/2013, Plenário, ponto 13,
«ainda que os tribunais arbitrais constituam uma categoria de tribunais e
exerçam a função jurisdicional, não pode perder-se de vista que essa é uma
forma de jurisdição privada, (…). O direito fundamental de acesso aos tribunais
constitui tendencialmente uma garantia de acesso a tribunais estaduais em
resultado da necessária conexão entre esse direito e a reserva de jurisdição,
que apenas poderá caracterizar uma reserva de jurisdição arbitral quando o
acesso ao tribunal arbitral seja livre e voluntário». A este propósito Pedro
Gonçalves observa que a garantia do artigo 20.º, n.º 1, da Constituição, é a do
«direito de acesso a tribunais estaduais, não tendo sentido dizer-se que ali se
garante o acesso a tribunais a constituir por iniciativa dos interessados. O
que a instituição de tribunais arbitrais voluntários representa, ou pode
representar, é a voluntária renúncia ao direito de acesso aos tribunais do
Estado» (Entidades Privadas com Poderes Públicos, Coimbra, 2005, pág. 565, nota
450).
Por outro lado, existindo a
possibilidade de recurso aos tribunais tributários estaduais que, como se viu,
constitui a principal via de acesso ao direito, não se pode considerar que o
regime adjetivo não proporcione aos cidadãos meios efetivos de defesa dos seus
direitos ou interesses legalmente protegidos.
Por essa razão, não pode
considerar-se que, assegurado que está o recurso aos tribunais estaduais, a não
consagração de uma determinada via arbitral no domínio tributário represente
uma restrição do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional
efetiva, consagrado no artigo 20.º da Constituição. Não existindo uma restrição
de um direito fundamental, não existe razão para mobilizar o princípio da
proporcionalidade no presente caso.
[…]” (sublinhados acrescentados).
Mais recentemente, foi proferida a
Decisão Sumária n.º 70/2024, no sentido de não julgar inconstitucional a norma
que determina que o âmbito da jurisdição arbitral abrange pretensões relativas
a impostos, não incluindo outros tributos cuja administração seja conferida por
lei à Autoridade Tributária, decorrente do artigo 2.º, alínea a), da
Portaria n.º 112‑A/2011,
de 22 de março. Esta decisão veio a ser confirmada pelo Acórdão n.º 524/2024,
desta 1.ª Secção, no qual se afastou a inconstitucionalidade da norma por
violação do disposto no artigo 112.º, n.º 6, da Constituição.
Trata-se de uma conclusão correta.
O n.º 6 do artigo 112.º estabelece a
forma dos regulamentos do Governo: “os regulamentos do Governo revestem a
forma de decreto regulamentar quando tal seja determinado pela lei que
regulamentam, bem como no caso de regulamentos independentes”.
Afirmando que “[…] ao interpretar
o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, no sentido de excluir
do seu âmbito de aplicação a discussão de um tributo qualificável como
contribuição financeira, o Tribunal Arbitral atribuiu um sentido interpretativo
a essa norma legal que se revela desconforme com a artigo 2.º, n.º 1, alínea
a), do RJAT, violando dessa forma o artigo 112.º, n.º 6, da Constituição da
República Portuguesa […]”, a recorrente parece centrar o seu argumento na incompatibilidade
da norma regulamentar com a norma do RJAT ou, eventualmente, no seu caráter inovadoramente
restritivo da previsão daquela portaria.
Não será possível configurar, apenas
com este argumento, uma violação direta da Constituição – designadamente,
uma violação do artigo 112.º, n.º 6, da Lei Fundamental –, mas apenas uma
eventual questão de ilegalidade, cujo controlo sempre escaparia ao
Tribunal Constitucional (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos n.os
113/88, 577/96 e 410/2004).
Mas, ainda que se configurasse a violação
daquele preceito constitucional em outros termos – como se, ao contrariar a lei
habilitante ou dela se desligar, a norma regulamentar se tivesse transformado
num regulamento independente contrário à lei – sempre teríamos de atender aos
contornos em que se poderia reconhecer uma violação da Constituição por essa
via. Como, a propósito de outras normas, se poder ler no Acórdão n.º 538/2015:
“[…]
Aquele preceito
constitucional – recorde-se – assinala que os regulamentos independentes do
Governo devem assumir a forma de decreto regulamentar. Como a doutrina e a
jurisprudência evidenciam, pretendeu o legislador constituinte, através desta
exigência, garantir a intervenção do Primeiro-Ministro e do Presidente da
República no procedimento de elaboração dos regulamentos independentes (cfr.
artigos 134.º, alínea b), e 201.º, n.º 3, da CRP), ou seja, evitar que o
Governo lançasse mão do instrumento regulamentar, em alternativa ao exercício
do seu poder legislativo, como forma de se furtar aos requisitos e controlos
específicos da produção legislativa (cfr. o Acórdão n.º 56/95 e, na doutrina,
os ensinamentos de Gomes CANOTILHO/Vital MOREIRA, ob. cit., Volume II, p. 71, e
de Sérvulo CORREIA, Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos
Administrativos, reimpressão, Almedina, 2013, p. 228).
A procedência da questão de
constitucionalidade levantada pela Requerente depende, portanto, de poder configurar-se
como um regulamento independente o regulamento a cuja emissão o artigo 157.º,
n.º 5, habilita. Ora, o conteúdo da norma habilitante não aponta na direção de
um regulamento independente, no sentido que a jurisprudência constitucional vem
atribuindo ao conceito (cfr. os Acórdãos n.ºs 289/2004, 620/2007 e 75/2010).
De facto, o artigo 157.º, n.º
5, do Decreto-Lei n.º 176/2006 não se limita a definir a competência subjetiva
e objetiva para a emissão do regulamento, antes estabelecendo algumas diretrizes,
ainda que genéricas, relativas ao conteúdo e sentido da normação a instituir,
concretamente: (i) determinando que os DIM não gozam de um direito geral de
acesso a serviços públicos, antes se prevendo que os entes públicos do SNS
possam, em determinadas condições, consentir nesse acesso; e (ii) estipulando
que o regime de acesso a instituir por regulamento deve conter regras e
mecanismos que permitam assegurar o normal funcionamento dos serviços e a
transparência da atividade profissional dos DIM.
Em conclusão, encontrando o
regulamento no diploma habilitante alguns princípios, diretrizes e critérios
que predeterminam minimamente o sentido e o conteúdo da normação a produzir,
tudo aponta no sentido de aí se prever, não um regulamento independente, mas um
regulamento de execução, estando afastada a hipotética violação do artigo
112.º, n.º 6, da CRP. Nestas condições, a norma constante do artigo 157.º,
n.º 5, do Decreto-Lei n.º 176/2006, não constituindo habilitação para a
emanação de um regulamento independente, não é materialmente inconstitucional,
não contendendo com o disposto no n.º 6 do artigo 112.º da Constituição.
Naturalmente que, como se
disse supra, tal não exclui a hipótese de o n.º 5 do artigo 157.º ofender o n.º
5 do mesmo artigo 112.º da CRP. Tal sucederia, caso a norma legal que habilita
o regulamento conferisse ao órgão competente para o editar os poderes de «com
eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar,
qualquer dos preceitos da lei».
Tal não é, manifestamente o
caso, limitando-se a norma legal a atribuir competência ao «membro do Governo
responsável pela área da saúde» para, por despacho – forma regulamentar
legítima para os regulamentos de execução - determinar os «mecanismos e as
regras que permitam assegurar o normal funcionamento dos serviços e a
transparência da atividade profissional dos delegados.»
[…]” (sublinhado acrescentado).
O mesmo se poderia afirmar, mutatis
mutandis, relativamente às normas legal e regulamentar em causa nos
presentes autos.
Sem deixar de ter presente que não
constitui objeto do recurso a norma habilitante, mas apenas a norma
regulamentar, o certo é que o artigo 2.º da Portaria n.º
112-A/2011, de 22 de março, se conteve no âmbito pré-determinado pelo RJAT. Ao
contrário do que procurou afirmar a recorrente, o artigo 2.º do RJAT não pode
ser interpretado sem ligação ao artigo 4.º do mesmo diploma. Neste preceito, o legislador
foi claro ao remeter para portaria “[…] o tipo e o valor máximo dos
litígios abrangidos […]”, sendo que no “tipo” se inscreve, designadamente,
a delimitação dos litígios em função das categorias de tributos. Como se
sublinhou no já citado Acórdão n.º 545/2019, por esta via, o legislador “[…] determinou
[…] a existência de um espaço de discricionariedade administrativa
relativamente às entidades da administração que ficam abrangidas pelo sistema
de arbitragem tributária, bem como o valor e o tipo de causas que pode ser
submetida a esta arbitragem”. De onde se conclui que, ao circunscrever a
competência do CAAD, o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, não
dispôs para além, em contradição ou em restrição da previsão legal,
limitando-se a concretizar ou especificar, nos precisos termos em que o legislador
o pretendeu. Não existiu, assim, uma vontade legislativa mais ampla contrariada
por via regulamentar mais restrita; o que existiu foi, ab initio, uma
vontade legislativa que estabeleceu a amplitude máxima possível da
arbitragem tributária e deixou à Administração a possibilidade de conformar os
litígios arbitráveis dentro dessa margem. Em suma, a lei não definiu a competência
em termos finais – definiu-a suficientemente e de um modo determinável no seu
máximo âmbito possível –, pelo que o Governo se encontrava formal e
substancialmente habilitado a concretizar o comando legislativo ao
circunscrever a competência do CAAD aos impostos.
Por outras palavras – e mesmo admitindo
que a questão se pudesse configurar para além do vício de mera ilegalidade –, o
disposto no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de
março, segundo a qual os serviços e organismos referidos no artigo anterior se
vinculam à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham
por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração
lhes esteja cometida, assim excluindo as demais categorias de tributos, nunca
poderia ser visto como um regulamento independente, mas sempre e apenas como um
regulamento de execução, contido na previsão legal que o habilitou.
Tanto basta para concluir pela
improcedência do recurso.
III – Decisão
3. Em face do exposto,
decide-se:
a) não julgar
inconstitucional a norma contida no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011,
de 22 de março, segundo a qual os serviços e organismos referidos no artigo
anterior se vinculam à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD
que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja
administração lhes esteja cometida, assim excluindo as demais categorias de
tributos; consequentemente,
b) negar provimento ao
recurso, quanto à norma referida em “a)”; e
c) não conhecer do
objeto do recurso relativamente à questão referida no ponto “2.1.”, supra.
3.1. Custas pela recorrente,
fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios
estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro
(cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).
Lisboa, 5 de novembro de 2024 - José Teles
Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Maria Benedita Urbano - Rui
Guerra da Fonseca - José João Abrantes