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ACÓRDÃO Nº 423/2025
Processo
n.º 1237/2023
3.ª
Secção
Relator:
Conselheiro Afonso Patrão
Acordam na 3.ª secção do Tribunal Constitucional:
I. Relatório
1. Nos presentes autos,
vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a AT – Autoridade
Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea
b) do n.º 1 do artigo 70.º da
Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC).
2. A ora
recorrente propôs uma ação de impugnação, nos termos do disposto nos artigos
102.º e seguintes do Código de Procedimento de Processo Tributário, pedindo a
anulação parcial da liquidação de juros de mora, referente às liquidações de
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas dos exercícios de 2011, 2012,
2013 e 2014. A ação foi julgada improcedente pelo Tribunal Administrativo e
Fiscal de Aveiro, em 26 de abril de 2023.
Inconformada,
a recorrente interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo
Tribunal Administrativo (STA) que, por acórdão de 11 de outubro de 2023, lhe
negou provimento. Com interesse para os presentes autos, pode ler-se em tal
decisão:
«Na verdade, a Recorrente insiste que por força da alteração
introduzida à redacção do artigo 44º nº 2 da LGT, independentemente da inércia
administrativa na cobrança da dívida tributária, e da circunstância de a demora
na decisão administrativa ou judicial do litígio tributário não ser imputável
ao Contribuinte, ainda assim este será sempre confrontado com o vencimento
continuado, e sem qualquer limite, de juros moratórios, sendo que o vencimento
de juros de mora e o concomitante avolumar da divida tributária no âmbito do
procedimento tributário estão plenamente à mercê da própria AT - bastando, para
o efeito, protelar a tramitação e decisão do meio procedimental onde se discuta
a legalidade da dívida exequenda e caso o Contribuinte se veja na contingência
de reagir judicialmente contra a liquidação exequenda é fácil antever que, com
o mero acesso aos Tribunais, o Contribuinte verá aumentar desmesuradamente a
dívida tributária, sem qualquer limite, ainda que não concorra minimamente para
tal demora - o que é claramente desmotivador, e até penalizador, desse acesso,
o que significa que terá de concluir pela inconstitucionalidade material do
artigo 44º nº 2 da LGT, na interpretação e aplicação segundo a qual o acesso às
garantias constitucionais de defesa contra actos administrativos tributários
considerados ilegais acarreta o vencimento de Juros moratórios sem qualquer
limite - por violação do princípio da proporcionalidade.
Pois bem, tal como dá nota a decisão recorrida, sobre a
alegada inconstitucionalidade material do nº 2 do artigo 44º da LGT, este
Supremo tribunal já emitiu pronúncia no âmbito do Ac. de 12-02-2020, Proc. nº
0239/19.5BESNT, www.dgsi.pt, do qual se colhe o seguinte:
“(…)
Adicionalmente, como o Tribunal a quo, não se
vislumbra qualquer ligação entre a contagem de juros de mora e a garantia constitucional
de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, ao contrário do que
defende a recorrente ao sublinhar que a nova redacção do artigo 44.º n.º 2 da
LGT, “ao “forçar” os contribuintes que queiram contestar a liquidação a pagarem
o imposto para não correrem o risco de a dívida aumentar desmesuradamente por
motivo que não lhes é, de todo, imputável, constitui uma restrição
desproporcionada do direito fundamental de acesso ao direito e, nessa medida,
viola os artigos 2.º, 18, n.º 2 e 20.º da Constituição”.
Para além de a dívida não ter de ser
obrigatoriamente paga para que os contribuintes possam contestar ou impugnar a
respectiva legalidade (fazendo-se aqui apelo, a título exemplificativo, do
instituto de suspensão do processo de execução fiscal por via de prestação de garantia
ou de dispensa da mesma - vide os artigos 169.º n.º 2, 170.º e 199.º do CPPT -
e do instituto de pagamento da dívida em prestações - vide os artigos 86.º e
196.º e seguintes do CPPT —) “importa ter em consideração que os juros de mora
têm essencialmente uma função reparadora, pois visam indemnizar o Estado pela
perda da disponibilidade de uma quantia que não foi paga no prazo legal de pagamento
voluntário” (Jorge Lopes de Sousa, «Juros nas Relações Tributárias», in Problemas
Fundamentais do Direito Tributário, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis
Editores, pp. 179 e 180), sendo o prejuízo tanto maior quanto mais duradoura
foi a situação de indisponibilidade das quantias não pagas pelo devedor
tributário. Ao que acresce o facto de o devedor poder ser indemnizado, a final,
caso se conclua pela ilegalidade da liquidação de imposto (vide, a título
exemplificativo, o artigo 171.º do CPPT).
Portanto, independentemente do contexto económico
e social em que a medida tenha sido aprovada, subscrevemos integralmente a consideração
do Tribunal a quo quando refere que a contagem de juros de mora até à data de
pagamento da dívida não viola o princípio constitucional da proporcionalidade
na medida em que “é idónea a alcançar o fim pretendido, que é a reparação dos
danos causados ao Estado pela perda da disponibilidade de quantias que não
foram pagas e durante o período em que durar essa indisponibilidade”, não se apresentando
“manifestamente desproporcionada ou excessiva para alcançar o desiderato em
causa”. “A relação existente entre a carga coativa associada à não limitação da
contagem de juros de mora é proporcional aos ganhos de interesse público que
com essa medida se visa salvaguardar — isto é, a regularização voluntária e a indemnização
do Estado pela perda de disponibilidade da quantia que não foi paga nos termos
da lei. Inexiste também um efeito restritivo ou lesivo que não possa ser
equilibrado através de outra norma garantística e que salvaguarda assim a sua
ponderação e correspondência proporcional aos fins pretendidos e entre as
várias medidas possíveis, nomeadamente com a possibilidade de pagamento,
incluindo em prestações (e com ou sem dispensa da prestação de garantia), das
dívidas tributárias pelos contribuintes ou com o reembolso das quantias
indevidamente pagas, acrescidas de juros indemnizatórios ou de indemnização
pela prestação indevida de garantia. (...).”
A partir daqui, ao contrário do que pretende a Recorrente, se
é certo que, num primeiro momento, o aresto em apreço, ponderou sobre a aplicação
(ou não) do artigo 44º nº 2 da LGT aos processos fiscais pendentes à data da
sua entrada em vigor, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, deu também cabal
resposta à questão da ligação entre a contagem de juros de mora e a garantia
constitucional de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, no
sentido de que a nova redacção do artigo 44º nº 2 da LGT, “ao “forçar” os
contribuintes que queiram contestar a liquidação a pagarem o imposto para não
correrem o risco de a dívida aumentar desmesuradamente por motivo que não lhes
é, de todo, imputável, constitui uma restrição desproporcionada do direito
fundamental de acesso ao direito e, nessa medida, viola os artigos 2.º, 18, n.º
2 e 20.º da Constituição.
Tal matéria contende, em termos essenciais, com o exposto
pela ora Recorrente quando defende a inconstitucionalidade material do artigo
44º nº 2 da LGT, na interpretação e aplicação segundo a qual o acesso às garantias
constitucionais de defesa contra actos administrativos tributários considerados
ilegais acarreta o vencimento de juros moratórios sem qualquer limite - por
violação do princípio da proporcionalidade.
Assim sendo, temos por bondosa a afirmação de que a contagem
de juros de mora até à data de pagamento da dívida não viola o princípio constitucional
da proporcionalidade na medida em que “é idónea a alcançar o fim pretendido,
que é a reparação dos danos causados ao Estado pela perda da disponibilidade de
quantias que não foram pagas e durante o período em que durar essa
indisponibilidade”, não se apresentando “manifestamente desproporcionada ou
excessiva para alcançar o desiderato em causa”, além de que “A relação
existente entre a carga coativa associada à não limitação da contagem de juros
de mora é proporcional aos ganhos de interesse público que com essa medida se
visa salvaguardar - isto é, a regularização voluntária e a indemnização do
Estado pela perda de disponibilidade da quantia que não foi paga nos termos da
lei.
Depois, como referido, inexiste também um efeito restritivo
ou lesivo que não possa ser equilibrado através de outra norma garantística e que
salvaguarda assim a sua ponderação e correspondência proporcional aos fins
pretendidos e entre as várias medidas possíveis, nomeadamente com a
possibilidade de pagamento, incluindo em prestações (e com ou sem dispensa da
prestação de garantia), das dívidas tributárias pelos contribuintes ou com o
reembolso das quantias indevidamente pagas, acrescidas de juros indemnizatórios
ou de indemnização pela prestação indevida de garantia».
3. É deste Acórdão do STA, datado de 11 de
outubro de 2023, que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade.
4. Por despacho de Relator neste
Tribunal, datado de 4 de dezembro de 2023, foi a recorrente notificada para apresentar
alegações. A recorrente sustentou a inconstitucionalidade da norma «do
artigo 44.º n.º 2 da LGT - por violação do princípio da proporcionalidade
- na interpretação e aplicação preconizadas pelo Tribunal a quo, segundo a qual
o acesso às garantias constitucionais de defesa contra atos administrativos
tributários considerados ilegais acarreta, necessária e diretamente, o
vencimento de juros moratórios sem qualquer limite temporal».
Em apoio de tal
conclusão, argumenta que «O vencimento de juros de mora sem qualquer limite temporal, pelo
facto de o Contribuinte pretender exercer os seus direitos de defesa e, por
conseguinte, não ter no seu domínio o tempo de pendência dos mecanismos
legais destinados a assegurar a tutela de tais garantias de tutela,
afigura-se manifestamente desproporcionado»; que «O estabelecimento de um prazo limite de contagem de juros de mora, como o previsto no pretérito artigo 44.º n.º 2 da LGT,
constituía uma garantia dos contribuintes vigente no nosso ordenamento jurídico
durante mais de quarenta anos — dado que, como se disse, defluía do regime
estabelecido pelo D.L. n.º 49.168 para as dívidas ao Estado — e,
inclusivamente, foi encurtado pela LGT», uma vez que «Nos casos em que
decide encetar os meios de reação contra os atos tributários e simultaneamente
se prontifica a prestar uma garantia idónea à Fazenda Pública, e atenta a
simplicidade processual do contencioso tributário, o Contribuinte não domina ou
intervém na celeridade ou demora da decisão final. Assim, na interpretação normativa
preconizada pelo Tribunal a quo, o artigo 44.º n.º 2 da LGT, ao estatuir o vencimento de juros de
mora sine die, afigura-se materialmente inconstitucional por violação do
princípio da proporcionalidade, na medida em que, mercê da demora na resolução
dos litígios tributários, quer administrativos, quer judiciais, o
Contribuinte vê-se compelido a suportar juros por uma mora que objetivamente
não lhe é imputável e cujo vencimento não consegue minimamente determinar».
Deste modo, sustenta a recorrente que se viola o princípio da
proporcionalidade na dimensão da adequação («constata-se que, na dimensão
normativa atribuída, a regulamentação do artigo 44.º n.º 2 da LGT é
absolutamente desconforme ao fim visado porquanto o referencial de cômputo da
mora não tem qualquer relação ou nexo de imputação a um comportamento ou
ação do devedor tributário», da necessidade, «porquanto se afigura evidente
a existência de meio adequado alternativo para alcançar o fim visado —
com a devida e adequada ponderação dos interesses em causa, tanto da parte do
devedor, como da parte do credor — o qual era constituído, precisamente, pelo
estabelecimento de um limite ao vencimento dos juros moratórios
consonante com um prazo razoável para resolução do procedimento e/ou
processo tributário subjacentes à liquidação exequenda (cfr. artigo 96.º
n.º 2 do CPPT). Em apoio desta argumentação, sublinha que «Por força da alteração introduzida à
redação do artigo 44.º n.º 2 da LGT, independentemente da inércia
administrativa na cobrança da dívida tributária, e da circunstância de a demora
na decisão administrativa ou judicial do litígio tributário não ser imputável
ao Contribuinte, ainda assim este será sempre confrontado com o vencimento
continuado, e sem qualquer limite, de juros moratórios. Outrossim, o
vencimento de juros de mora e o concomitante avolumar da dívida tributária no
âmbito do procedimento tributário estão plenamente à mercê da própria AT —
bastando, para o efeito, protelar a tramitação e decisão do meio procedimental
onde se discuta a legalidade da dívida exequenda. xxii. De igual modo, caso o
Contribuinte se veja na contingência de reagir judicialmente contra a
liquidação exequenda é fácil antever que, com o mero acesso aos Tribunais, o
Contribuinte verá aumentar desmesuradamente a dívida tributária, sem qualquer
limite, ainda que não concorra minimamente para tal demora — o que é claramente
desmotivador, e até penalizador, desse acesso».
5. A AT – Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, remetendo para
a fundamentação do acórdão recorrido e acrescentando que «Verdadeiramente Inconstitucional, em toda a sua linha de
entendimento, seria a circunstância de considerar válidos os argumentos do
Recorrente na medida em que tal entendimento equipararia ao mesmo nível o
contribuinte que paga atempadamente os seus tributos, para evitar encargos
posteriores, independentemente do facto de vir ou não a recorrer dos mesmos,
nivelando por baixo com o contribuinte que vai tentando a sua sorte nas várias
instâncias decisórias, mantendo o capital financeiro, sempre do seu lado, sem
que no final existisse qualquer possibilidade do Estado se fazer ressarcir do
prejuízo que lhe foi causado pelo atraso no pagamento do tributo».
Cumpre apreciar e
decidir.
II. Fundamentação
A. Delimitação do objeto do recurso
6. Importa começar por delimitar o objeto do
presente recurso: a norma ou interpretação normativa que, enunciada pela recorrente no
requerimento de interposição do recurso, constituiu efetiva ratio decidendi do
acórdão ora impugnado.
A recorrente definiu como objeto do
recurso a «inconstitucionalidade material do artigo 44.º n.º 2 da LGT, na
interpretação e aplicação segundo a qual o acesso às garantias constitucionais
de defesa contra atos administrativos tributários considerados ilegais acarreta
o vencimento de juros moratórios sem qualquer limite», por «violação do
princípio da proporcionalidade».
A referida disposição legal da Lei Geral Tributária (LGT) tem o seguinte teor:
«Artigo 44.º
Falta de pagamento da
prestação tributária
1 - São devidos juros de mora quando o sujeito
passivo não pague o imposto devido no prazo legal.
2 - Os juros de mora aplicáveis às dívidas
tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida.
3 - A taxa de juros de mora é a definida na lei
geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, exceto no período
que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão
judicial transitada em julgado e a data do pagamento da dívida relativamente ao
imposto que deveria ter sido pago por decisão judicial transitada em julgado,
em que será aplicada uma taxa equivalente ao dobro daquela.
4 - No caso de a dívida ser paga no prazo de 30
dias contados da data da citação, os juros de mora são contados até à data da
emissão desta».
Neste preceito, determina-se
que a falta de pagamento da prestação tributária no prazo legal obriga ao
pagamento de juros de mora (n.º 1), calculados à taxa definida na lei geral
para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas (n.º 3), sendo estes devidos
desde o termo do prazo para pagamento voluntário até à data do pagamento da
dívida (n.º 2).
A recorrente pretende pôr em causa a
conformidade constitucional da inexistência de um limite máximo para a contagem
dos juros de mora, como sucedia até à alteração pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro. Com efeito, na sua
versão originária, dispunha o n.º 2 do artigo 44.º da LGT
que «[o] prazo máximo de contagem dos juros de mora é de três anos, salvo
nos casos em que a dívida tributária seja paga em prestações, caso em que os
juros de mora são contados até ao termo do prazo do respetivo pagamento, sem
exceder cinco anos»; na redação dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril,
passou a dispor que «[o] prazo máximo de contagem dos juros de mora é
de três anos, salvo nos casos em que a dívida tributária seja paga em
prestações, caso em que os juros de mora são contados até ao termo do prazo do respetivo
pagamento, sem exceder oito anos». Deste modo, na redação atual, conferida
pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, não se encontra qualquer limite à
contagem dos juros, dispondo o n.º 2 apenas que «[o]s juros de mora
aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da
dívida».
7. Na formulação normativa enunciada pela recorrente,
a falta de previsão de um limite máximo para a contagem de juros tem por
referência o «acesso às garantias constitucionais de defesa contra atos
administrativos tributários considerados ilegais», período durante o qual
se mantém a contagem dos juros de mora, por força do disposto no n.º 2 do
artigo 44.º da LGT. Assim, a recorrente pede o julgamento de
inconstitucionalidade da norma do «artigo 44.º n.º 2 da LGT, na
interpretação e aplicação segundo a qual o acesso às garantias constitucionais
de defesa contra atos administrativos tributários considerados ilegais acarreta
o vencimento de juros moratórios sem qualquer limite».
Ora, esta enunciação é mais
ampla do que aquela que constituiu efetiva ratio decidendi do acórdão
recorrido. Com efeito, como supra se relatou (ponto 2.), ao decidir pela
obrigação de juros de mora contados até à data do efetivo pagamento da
obrigação tributária, o tribunal a quo não estabeleceu qualquer relação
entre a inexistência de limite para a contagem dos juros de mora e o acesso a
garantias constitucionais de defesa contra atos administrativos tributários
considerados ilegais. Diferentemente, o tribunal a quo limitou-se a
aplicar a norma segundo a qual os juros de mora se vencem até à data do
pagamento da dívida, não mobilizando qualquer regra que estabelecesse uma
relação entre a contagem dos juros e os meios impugnatórios eventualmente
acionados pelo contribuinte.
Assim, importa restringir o
objeto do recurso à norma que constituiu o critério decisório do acórdão
impugnado, como impõe o disposto no artigo 79.º-C da LTC: a norma do n.º 2 do
artigo 44.º da LGT segundo a qual se vencem juros de mora até à data do
pagamento da dívida, sem previsão de um qualquer limite máximo.
B. Mérito do recurso
8. A recorrente sustenta a inconstitucionalidade da norma agora
em crise, por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no n.º 2 do
artigo 18.º da Constituição, defendendo que «[o]
vencimento de juros de mora sem qualquer limite temporal, pelo facto de o
Contribuinte pretender exercer os seus direitos de defesa e, por conseguinte,
não ter no seu domínio o tempo de pendência dos mecanismos legais destinados a
assegurar a tutela de tais garantias de tutela, afigura-se manifestamente
desproporcionado». Argumentando que «na interpretação defendida pelo
Tribunal a quo, a norma em causa acarreta uma evidente violação do
princípio da proporcionalidade na vertente da inadequação — na medida em que
são exigidos juros a um Contribuinte por uma mora que não domina, que não lhe é
imputável e que, em muitos casos, quando muito, seria legalmente qualificável
como mora imputável ao credor».
Importa sublinhar que o
princípio da proporcionalidade contido no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição
não é, ao contrário do que parece sustentar a recorrente, um parâmetro de
constitucionalidade autónomo. Trata-se, ao invés, de uma das condições de que
depende a restrição a direitos, liberdades e garantias; constitui a medida da compressão admissível àqueles direitos fundamentais.
Assim, o problema que se põe
ao Tribunal Constitucional é o de saber se a norma que determina o pagamento de
juros de mora até ao cumprimento da obrigação tributária, sem prever qualquer
limite máximo, restringe desproporcionadamente um direito
fundamental submetido ao regime específico dos direitos, liberdades e garantias
— designadamente, o direito de propriedade, consagrado no artigo 62.º da Constituição,
ou o direito à tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.º da Constituição).
Levando-se em consideração, para efeitos de apreciação da proporcionalidade
dessa eventual compressão, a específica circunstância invocada pela recorrente:
caso o contribuinte impugne a legalidade da obrigação tributária, a morosidade
do processo pode levar à contabilização de juros por um período alargado, o que
constitui o argumento central da recorrente quanto à desproporcionalidade da
restrição.
9. A responsabilidade tributária abrange a
totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais, de acordo
com o disposto no artigo 22.º da LGT.
Na
LGT (e no Código de Procedimento e de Processo Tributário [CPPT]) prevêem-se três
categorias de juros: os juros
indemnizatórios (artigo
43.º, n.º 1, da LGT), os juros
compensatórios (artigo
35.º da LGT) e os juros de
mora (artigo 44.º, n.ºs 1
e 2, da LGT). Os juros indemnizatórios são devidos pela Administração ao
contribuinte, «quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação
judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da
dívida tributária em montante superior ao legalmente devido»; os juros
compensatórios são devidos pelo sujeito passivo da obrigação tributária à
Administração, quando se verifique que a sua liquidação foi retardada por facto
imputável ao contribuinte; e os juros de mora são devidos pelo contribuinte
quando «não pague o
imposto devido no prazo legal», sendo
contados «até à data do
pagamento da dívida».
Estando
os juros compensatórios e os juros de mora a cargo do sujeito passivo da
obrigação tributária, o que os distingue é o facto de os primeiros serem devidos
quando «por facto
imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da
totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente» (n.º 1 do artigo 35.º da LGT) e os
segundos quando haja um atraso do pagamento de uma dívida tributária tornada já
líquida e exigível (n.ºs 1 e 2 do artigo 44.º da LGT). Nessa medida, os juros de mora (cujo
regime de contagem se discute nos presentes autos) «pressupõem, assim, que
a dívida tributária se tenha já tornado certa, líquida e exigível, assente ela
em liquidação administrativa ou na autoliquidação do próprio contribuinte»
(Sérgio Vasques, Manual de
Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2021, pp. 417-418). Os juros de mora,
«tendo por fundamento legal o retardamento da liquidação imposto, são
devidos sempre que o imposto seja devido e o atraso da respetiva liquidação
seja imputável ao contribuinte, por culpa deste» (Jónatas E.M. Machado e
Paulo Nogueira da Costa, Manual de Direito Fiscal: perspetiva
multinível, 3.ª Edição, Almedina, 2023, p. 246).
O regime jurídico a que se sujeitam estas
duas últimas categorias é distinto.
Por um lado, ao contrário do que sucede
com os juros compensatórios (alínea d)
do n.º 1 do artigo 30.º
da LGT), os juros de mora não integram a dívida principal, «daí não incidirem juros de mora sobre
juros de mora (artigo 560.º, do CC)» (Paulo Marques, “Os juros de mora numa
perspetiva integrada do direito tributário e do direito civil”, Revista de Direito da Responsabilidade, Ano 7, 2025 p. 276).
Em segundo lugar, a contabilização dos
juros de mora obedece a uma taxa distinta da que rege os juros indemnizatórios.
Os juros indemnizatórios são calculados à taxa dos juros legais fixados nos
termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil (v. artigo 35.º, n.ºs 1 e 10, da LGT), atualmente estabelecida em
4% ao ano (Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril). Já os jutos de mora, em
causa nos presentes autos, são calculados à taxa «definida na lei geral para as dívidas ao
Estado e outras entidades públicas» (n.º
3 do artigo 44.º da LGT), ou seja, «a média das médias
mensais das taxas EURIBOR a 12 meses, verificadas nos últimos 12 meses,
acrescida de um diferencial de cinco pontos percentuais» (n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º
73/99, de 16 de março, na redação que lhe foi dada, por último, pela Lei n.º
66-B/2012, de 31 de dezembro). Nessa medida, a taxa vigente para o ano de 2025
é de 8,309% (Aviso n.º 29181/2024/2, de 27 de dezembro), tendo sido fixada em
8,876% no ano de 2024 (Aviso n.º 678/2024, de 12 de janeiro) e em 5,997 %
durante o ano de 2023 (Aviso n.º 177/2023, de 4 de janeiro). A taxa é, porém,
reduzida a metade no caso de dívidas cobertas por garantias reais constituídas
por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as dívidas
cobertas por garantia bancária (n.º 4 do artigo 3.º do referido Decreto-Lei n.º
73/99).
10.
A contagem dos juros de
mora não se inicia no momento da liquidação da obrigação tributária. Liquidada
a dívida, é obrigação do contribuinte proceder ao pagamento da dívida no prazo
legal para pagamento voluntário (artigo 40.º da LGT), apenas se contando juros
de mora após o termo desse prazo (n.º 1 do artigo 86.º do CPPT). É também nesse
momento que se entra na fase da cobrança coerciva, através de processo de
execução fiscal, nos termos dos artigos 103.º da LGT e 148.º e seguintes do
CPPT.
Ora,
a contagem dos juros de mora ocorre ainda que o contribuinte questione a
validade da dívida tributária: em virtude da vigência (mitigada) do princípio solve et repete, — segundo o qual a obrigação deve ser paga
ainda que seja judicialmente contestada, não se impedindo a cobrança da dívida
tributária pela sua contestação judicial (Saldanha
Sanches, Princípios
do Contencioso Tributário – Fragmentos, 1987, p. 16) —, a contestação do crédito tributário não
suspende a execução fiscal, salvo nos casos do artigo 169.º do CPPT.
A
previsão de juros de mora nas obrigações tributárias cumpre várias finalidades.
Desde
logo, assumem uma função ressarcitória, visando reparar os danos que o atraso da
prestação gera ao credor (Paulo Marques,
cit., p. 276). Nas obrigações pecuniárias, a
fixação de juros de mora corresponde a uma presunção legal
do quantum do dano gerado, compensando-o pela
indisponibilidade do montante do tributo não pago tempestivamente (Antunes Varela, Das obrigações em geral, vol. II, 7.ª edição, Almedina, 1997, p.
121), presunção que se aplica necessariamente à administração tributária (Lopes de Sousa, “Juros nas relações
tributárias”, Problemas
Fundamentais do Direito Tributário, 1999,
p. 180).
Por
outro lado, correspondem a um objetivo compulsório,
impelindo o contribuinte
a regularizar a obrigação tributária sob pena de o seu montante ser potenciado.
Visam «pressionar o
devedor no sentido do cumprimento pontual» (Saldanha Sanches, Manual
de Direito Fiscal, 3.ª
edição, Coimbra Editora, 2007, p. 262), o que se associa a uma preocupação de
igualdade entre os contribuintes e ao princípio da indisponibilidade da
obrigação tributária (Casalta Nabais, Direito
Fiscal, 11.ª edição, Almedina, 2019, p. 280).
Por
fim, alguns autores entendem ter também ínsita uma penalização pelo
atraso na entrega ao Estado de uma dívida tributária liquidada. Com efeito, a
fixação do seu valor em termos substancialmente mais elevados do que os juros
legais (taxa dos juros compensatórios) — fazendo acrescer, como se viu,
5 pontos à média das taxas EURIBOR — é explicável à luz de uma presunção de
censurabilidade da conduta do sujeito passivo que não pagou quando devia (Saldanha Sanches, cit., p. 267).
11.
A redação originária do
n.º 2 do artigo 44.º da LGT determinava que «O prazo máximo de contagem dos juros de mora é de três anos,
salvo nos casos em que a dívida tributária seja paga em prestações, caso em que
os juros de mora são contados até ao termo do prazo do respetivo pagamento, sem
exceder oito anos», em
contraste com o regime aplicável aos juros indemnizatórios e compensatórios,
que não encontravam qualquer limite máximo à sua contagem (com exceção da
situação prevista no n.º 7 do artigo 35.º quanto aos juros compensatórios, na
redação dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, uma vez que nessa
situação o atraso na liquidação não pode ser imputável ao contribuinte).
Os limites máximos então previstos pressupunham
«um dever da administração
tributária detetar e corrigir as situações em falta de forma diligente» (Ana
Paula Dourado, Direito
Fiscal, 7.ª edição,
Almedina, 2022, p. 134), procurando incrementar a diligência da fazenda pública.
A ratio de uma tal limitação era evitar que a
administração tributária, dispondo de meios legais e materiais expeditos para
assegurar a cobrança dos tributos, a retardasse. Efetivamente, a «administração tributária é a única
credora que tem também a faculdade de instaurar e fazer prosseguir pelos seus
próprios meios a cobrança coerciva, o que é uma boa razão para a lei ser mais
exigente em relação a ela do que o é em relação à generalidade dos credores, em
matéria de consequências pelo retardamento da cobrança dos seus créditos» (Lopes
de Sousa, Sobre a
prescrição da obrigação tributária, 2.ª
edição, Áreas Editora, 2010, p. 147).
Ora, na redação atual da LGT, deixou de
ser estabelecido um limite máximo à contagem dos juros, os quais «são
devidos desde o termo do prazo legalmente fixado para pagamento do tributo até
à data do pagamento efectivo e integral da dívida pelo contribuinte» (Serena Cabrito Neto, Carla Castelo Trindade,
Contencioso Tributário, Volume I, Almedina, 2017, p. 317). O que implica
que, nos casos em que o contribuinte conteste a dívida tributária (i), não
pague imediatamente o tributo (ii), e venha a concluir-se pela regularidade da
dívida (iii), os juros se contem até ao fim da resolução do litígio — o que
pode ocorrer por um período alargado.
12.
A recorrente sustenta,
nas suas alegações, a violação do princípio da proporcionalidade em todas as
suas dimensões: a dimensão da adequação («[…] porquanto o referencial
de cômputo da mora não tem qualquer relação ou nexo de imputação a um
comportamento ou ação do devedor tributário»); a dimensão da necessidade («[…] porquanto
se afigura evidente a existência de meio adequado alternativo para alcançar
o fim visado — com a devida e adequada ponderação dos interesses em causa,
tanto da parte do devedor, como da parte do credor — o qual era constituído,
precisamente, pelo estabelecimento de um limite ao vencimento dos juros
moratórios consonante com um prazo razoável para resolução do procedimento
e/ou processo tributário subjacentes à liquidação exequenda (cfr.
artigo 96.º n.º 2 do CPPT)»);
e a dimensão da proporcionalidade em sentido restrito («[…]
no sentido de inadequação
entre o fim visado e a imposição tributária, face à total inexistência de
uma qualquer relação entre o vencimento de juros moratórios, na sua estrita
configuração pelo legislador, e o pressuposto do atraso no cumprimento da
obrigação tributária»).
Apesar
de a recorrente não indicar qualquer direito fundamental que entenda ser
restringido pela norma sob fiscalização (limitando-se a indicar a violação do
princípio da proporcionalidade contido no n.º 2 do artigo 18.º da
Constituição), parece sustentar a violação do direito à tutela jurisdicional efetiva.
Ora,
a ausência de um limite máximo à contagem de juros de mora não gera qualquer
restrição ao direito de acesso à justiça e aos tribunais.
Caso
o contribuinte queira impugnar judicialmente uma dívida tributária, pode
fazê-lo antes ou depois de
satisfeito o pagamento.
Se
o contribuinte tiver pago a dívida questionada no prazo legal — de acordo com o
princípio solve et repete,
nos termos do qual a
impugnação não afasta a obrigação de pagamento — e vier a ter procedência na
sua ação, o contribuinte será beneficiário de juros de mora sem qualquer limite (n.º 2 do artigo 102.º da LGT) e
calculados a uma taxa superior àquela que é devida ao Estado — «uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos
juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras
entidades públicas» (n.º
5 do artigo 43.º da LGT). Deste modo ressarcindo-o da
indisponibilidade do montante pago até à decisão judicial.
Já
se o contribuinte decidir impugnar a dívida e não a pagar (iniciando-se,
pois, a contagem de juros de mora durante o litígio, mesmo se a execução fiscal
se suspender — nos casos do artigo 169.º do CPPT), se a sua ação vier a ser
considerada procedente, nenhuma importância a título de juros de mora lhe será
cobrada, pois é uma obrigação acessória do ato tributário então impugnado.
Com
efeito, a medida que a recorrente considera constitucionalmente devida — a
fixação de um limite máximo para os juros de mora — não se ligaria a favorecer ou
facilitar o acesso aos tribunais. Como se viu, tratar-se-ia de opção
legislativa tendente a propiciar a diligência da administração tributária na
autotutela do crédito fiscal (supra,
ponto 11.), sem que a sua
ausência dificulte o acesso à tutela jurisdicional. Nessa medida, não se
encontra, na norma fiscalizada, qualquer restrição ao direito de acesso aos
tribunais.
13.
A norma em crise envolve,
necessariamente, uma afetação do direito
de propriedade, garantido
pelo disposto no artigo 62.º da Constituição: a
contagem de juros de mora até ao momento do pagamento amplia a importância pecuniária
a entregar pelo contribuinte.
Simplesmente,
ainda que se pudesse entender que a contagem de juros de mora envolveria uma
restrição àquele direito fundamental, a medida cumpre os requisitos
estabelecidos no artigo 18.º da Constituição, designadamente o princípio da
proporcionalidade cuja violação é invocada pela recorrente.
Constitui
jurisprudência constitucional reiterada e pacífica que o princípio da proibição
do excesso se analisa em três subprincípios: idoneidade, exigibilidade e
proporcionalidade. Na síntese do Acórdão n.º 123/2018, «O subprincípio da idoneidade (ou da adequação)
determina que o meio restritivo escolhido pelo legislador não pode ser
inadequado ou inepto para atingir a finalidade a que se destina; caso
contrário, admitir-se-ia um sacrifício
frívolo de valor
constitucional. O subprincípio da exigibilidade (ou da necessidade) determina
que o meio escolhido pelo legislador não pode ser mais restritivo do que o
indispensável para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário,
admitir-se-ia um sacrifício
desnecessário de
valor constitucional. Finalmente, o subprincípio da proporcionalidade (ou da
justa medida) determina que os fins alcançados pela medida devem, tudo visto e
ponderado, justificar o emprego do meio restritivo; o contrário seria admitir
soluções legislativas que importem um sacrifício líquido de valor constitucional».
Ora,
todos os três subprincípios devem ter-se por verificados.
Desde
logo porque, como supra se viu, a contagem de juros de mora até ao
seu efetivo pagamento constitui medida idónea
à proteção do crédito
fiscal, exercendo não só uma função reparadora dos danos que o atraso causou ao
património público, como também compulsória,
assim garantido a
integralidade do sistema fiscal — essencial à «satisfação das necessidades financeiras do Estado» (artigo 103.º da Constituição).
Em
segundo lugar, não se
vislumbram medidas menos restritivas que sejam igualmente eficazes para
a proteção do crédito tributário. Não é pela Constituição imposto um limite
máximo para a contagem de quaisquer tipos de juros; e a sua fixação, ainda que pudesse
desincentivar a administração tributária a retardar a cobrança dos créditos
fiscais, significaria um sacrifício da eficácia de proteção do erário público.
Não pode, pois, dar-se por violado o princípio da necessidade ou
exigibilidade.
Por
fim, a solução não pode considerar-se desequilibrada
ou desproporcionada. No direito tributário, a vigência do
princípio solve et repete não é absoluta: por um lado, o pagamento
do tributo exigido ao contribuinte não é condição para que possa contestar a
dívida; por outro, o sujeito passivo pode suspender a execução em qualquer dos
casos previstos do artigo 169.º do CPPT, nomeadamente prestando garantia idónea.
Em qualquer caso, «o
contribuinte pode sempre acautelar-se, pagando desde logo a sua dívida, fazendo
assim cessar a contagem dos juros de mora mesmo nas situações em que a sua
reclamação graciosa ou impugnação judicial não venha a ter êxito» (Paulo
Marques, cit., p. 285). E não pode dizer-se que tal
significa um prejuízo para o contribuinte, quando venha a reconhecer-se-lhe
razão: em tais casos, fica o contribuinte a beneficiar de juros de mora desde o momento do pagamento voluntário,
mesmo sem pedido do contribuinte para o efeito, incidindo quer sobre a dívida,
quer sobre os juros indemnizatórios (n.º 2 do artigo 102.º da LGT), e calculados
a uma taxa equivalente ao
dobro da taxa dos juros
de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades
públicas (artigo 43.º, n.º 5, da LGT).
Nessa medida, a previsão da contagem de
juros de mora até à data do pagamento da dívida está alinhada com os ganhos de
interesse público que essa medida visa salvaguardar, nomeadamente, a
compensação pelo prejuízo pela indisponibilidade das quantias não pagas no
prazo legal.
14.
Assim, importa concluir
que a ausência de um limite máximo de contagem de juros de mora não é
constitucionalmente censurável. Com efeito, a sua eventual previsão — que se
dirigiria a incentivar a diligência da administração tributária — seria uma
opção do legislador democrático, não se vislumbrando qualquer parâmetro
constitucional violado pela sua ausência.
Conclui-se,
assim, pela conformidade constitucional da norma sob fiscalização, com a
consequente improcedência do recurso.
III. Decisão
Nestes
termos, decide-se:
a)
Não julgar
inconstitucional a norma do n.º 2 do artigo 44.º da Lei Geral Tributária
segundo a qual se vencem juros de mora até à data do pagamento da dívida, sem
previsão de um qualquer limite máximo; e, em consequência,
b) Negar
provimento ao recurso.
Custas
devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s, nos termos do
n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os
fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º, sem prejuízo do apoio
judiciário de que eventualmente beneficie.
Lisboa,
15 de maio de 2025 - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - Joana
Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - José João
Abrantes