1213/2021

ACÓRDÃO Nº 176/2023 Processo n.º 1213/2021 2.ª Secção Relator: Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente o A., SA e recorrida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, foi pelo primeiro interposto recurso de constitucionalidade, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), da decisão proferida pela Secção de Contencioso Tributário daquele Tribunal, em 11 de fevereiro de 2021, pretendendo ver apreciada a interpretação normativa ínsita ao artigo 129.º, n.º 6 (atual artigo 139.º, n.º 6), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, IRC), no sentido de que a não junção das autorizações de acesso à informação bancária dos seus administradores origina, de modo automático, o imediato indeferimento (que, na prática, configura uma verdadeira decisão de arquivamento) do pedido de prova do preço efetivo, por violação de diversos princípios constitucionais, a saber: reserva à intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (doravante, CRP); do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP); do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4 e 268.º, n.º 4, ambos da CRP); da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da CRP); da tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da CRP); e da igualdade tributária (artigos 104.º, n.ºs 1 e 2 e 13.º, ambos da CRP). O processo a quo teve na sua origem uma ação administrativa especial, proposta pelo ora recorrente no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, visando a anulação de ato administrativo do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto (pedido de anulação cumulado com pedido de condenação à prática de ato administrativo devido) de indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, nos termos do artigo 139.º, n.º 6, do CIRC). 2. Admitido o recurso por despacho de 17 de novembro de 2021 e subidos os autos a este Tribunal Constitucional, as partes foram notificadas para apresentar as suas alegações, por despacho de 06 de janeiro de 2022. O recorrente apresentou alegações (cfr. fls. 4-TC – 70-TC), sustentando a procedência do recurso, julgando-se inconstitucional a norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, concluindo nos seguintes termos (transcrição sem itálicos, sublinhados ou realçados): «III 1. Do acórdão recorrido 1.ª O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente contra o despacho do Chefe do SACR da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. B., datado de 18.08.2010, exarado na Informação n.º 19/2010 daquele Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 54126/0208, de 18.08.2010, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Recorrente em 02.08.2010, nos termos do disposto no artigo 139.° do Código do IRC, com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de Belas, concelho de Sintra, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 8181 B; 2.ª No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação dos invocados princípios constitucionais da reserva à intimidade da vida privada, do princípio do Estado de Direito, do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, do princípio da proporcionalidade, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e do princípio da igualdade tributária; 3.ª Por não se conformar, o Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.° da LTC; III 2. Do recurso de constitucionalidade > Da ratio legis do artigo 139. ° do Código do IRC 4.ª Para apreciação das questões de constitucionalidade, cumpre ter presente o artigo 64.° do Código do IRC nos termos do qual se afigura possível efetuar "correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis"; 5.ª O legislador pretende evitar que os sujeitos passivos pratiquem operações simuladas com impacto no preço praticado e, bem assim, com impacto na tributação do respetivo rendimento obtido com as alienações de imóveis, tendo para isso recorrido ao conceito de "valores normais de mercado" (cf. artigo 64.°, n.º 1, do Código do IRC); 6.ª Ainda assim, como medida preventiva contra eventuais operações abusivas que os sujeitos passivos poderiam ponderar praticar, o legislador estabeleceu no n.° 2 do artigo 64.° do Código do IRC a presunção segundo a qual: "Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável"; 7.ª Não se pode ignorar, todavia, que existem situações em que, de facto, o preço real e efetivamente praticado é inferior ao VPT e ainda assim aquele continua a ser o "valor normal de mercado"; 8.ª Quando o preço praticado for inferior ao valor do VPT sem quaisquer motivações fiscais, estas operações não devem considerar-se abusivas; 9.ª Foi precisamente para garantir a possibilidade de ilisão da presunção prevista no n.º 2 do artigo 64.° do Código do IRC que o legislador consagrou no artigo 139.° do Código do IRC, enquadrado no capítulo das "garantias dos contribuintes", um mecanismo específico para a "prova do preço efetivo na transmissão de imóveis”; 10.ª No n.º 1 do artigo 139.° do Código do IRC não é mencionado qualquer meio de prova como sendo "o" meio idóneo, pois atendendo a que "As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos" (cf. artigo 341.° do Código Civil), todas as provas deverão ser admissíveis; 11.ª Tendo o legislador expressamente reconhecido que a presunção prevista no n.º 2 do artigo 64.° do Código do IRC poderá ser ilidida mediante prova do preço efetivo do imóvel, estabeleceu-se nos n.ºs 3 a 6 do artigo 139.° do Código do IRC um procedimento específico para que tal prova seja efetuada; 12.ª O n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC é uma norma que regula os poderes da administração tributária no âmbito do procedimento de prova do preço efetivo desencadeado pelo sujeito passivo nos termos do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 139.° do Código do IRC; 13.ª O n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC concede uma mera faculdade à administração tributária, não lhe impondo a obrigação de acesso às referidas informações bancárias; 14.ª O singelo facto de o n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, - que incluiu na sua parte final "(...) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização" não significa que tais documentos devam ser considerados – como foram na situação sub judice – como condição sine qua non para admissão e apreciação do pedido efetuado pelo sujeito passivo; 15.ª Esta alteração ao n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC que passou a prever a possibilidade de a administração tributária aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores ou gerentes, deverá ser interpretada no sentido de que a anexação dos correspondentes documentos de autorização tem como objetivo a agilização da prova do preço efetivo, para que seja mais fácil a administração tributária validar o preço arguido pelo sujeito passivo, somente na eventualidade de os meios de prova juntos ao requerimento não se afigurarem suficientes, pois esta interpretação é a única que se adequa aos princípios constitucionais vigentes na ordem jurídica; > Da violação do princípio da proporcionalidade (cf. artigo 18.°, n.° 2, da CRP) 16.ª O Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.º 2 do Código do IRC, com fundamento em violação do princípio da proporcionalidade; 17.ª O artigo 18.°, n.º 2, da CRP, consagra o princípio da proporcionalidade, como critério para as restrições de direitos, liberdades e garantias, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu; 18.ª A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido; 19.ª A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação; 20.ª E a proporcionalidade strito sensu traduz-se na justa medida; 21.ª No caso sub judice, ainda que a administração tributária não tenha tido, em momento anterior à apresentação do requerimento nos termos do artigo 139.° do Código do IRC, a oportunidade de lançar mão de diligências instrutórias com vista à confirmação da veracidade dos factos invocados pelo sujeito passivo, a verdade é que a partir do momento em que se dá a apresentação do aludido requerimento, pode a administração tributária lançar mão dessas diligências instrutórias, nomeadamente perante a análise dos meios de prova voluntariamente disponibilizados pelo sujeito passivo; 22.ª E na eventualidade de tais elementos de prova se afigurem suficientes para demonstrar o real e efetivo preço praticado nas transmissões em causa, toda e qualquer atuação adicional da administração tributária que colida com outros direitos dos sujeitos passivos e de terceiros, nomeadamente, o direito à reserva da vida privada no que tange à eventual derrogação do sigilo bancário como decorre e é permitido pelo n.º 6 do artigo 139,° do Código do IRC, revela-se manifestamente desproporcional; 23.ª Ou seja, a aplicação "cega" do disposto no n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC sem que se afira se os elementos de prova constantes dos autos se revelam suficientes para fazer prova do preço efetivo colide com o princípio da proporcionalidade; 24.ª No que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade, a violação do princípio da proporcionalidade ocorre na medida em que nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito se se entender que as autorizações de acesso à informação bancária têm obrigatoriamente de ser juntas ao pedido, sob pena do seu imediato e automático indeferimento, sem qualquer tipo de análise dos restantes meios de prova apresentados pelo sujeito passivo, pois tal interpretação tem ínsita uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir; 25.ª Não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 139.° do Código do IRC tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros, sem que expressamente se preveja, tal como se impunha, o dever da administração tributária de justificar e fundamentar as razões do acesso à informação bancária; 26.ª A manter-se a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, no que não se concede, o que se verifica é que se adota uma aplicação "cega" do artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, no sentido de se exigir, sem mais e em qualquer situação, a apresentação dos documentos de autorização de acesso aos dados bancários dos administradores do requerente do pedido de prova do preço efetivo, independentemente das especificidades do caso concreto e da eventual desnecessidade de tais elementos, na situação particular, o que não é constitucionalmente admissível à luz do artigo 18.°, n.º 2, da CRP; 27.ª Se é certo que a referida norma prevê que no âmbito do procedimento da prova do preço efetivo a administração tributária pode aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores, devendo para tal ser anexados os correspondentes documentos de autorização, também não é menos verdade que da mesma não se retira a imprescindibilidade de tais elementos em toda e qualquer situação e em relação a todos e quaisquer requerentes, juízo casuístico que se impõe à administração tributária, que deverá para isso apreciar o pedido ao invés de o indeferir liminarmente somente pelo facto de a priori não serem juntos os documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo; 28.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, uma vez que não está sequer na esfera de decisão e de poderes do sujeito passivo o de autorizar o acesso à informação bancária dos seus administradores; 29.ª O direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.° 6 do artigo 139.° do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos à reserva da intimidade da vida privada e à confidencialidade informações bancárias do sujeito passivo e, mais grave, de terceiros, pelo menos da forma como essa sobreposição tem sido interpretada (no sentido de que a junção das autorizações de acesso à informação bancária são uma condição sine qua non para a admissão e apreciação do pedido de prova do preço efetivo apresentado pelo sujeito passivo), por manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.°, n.º 2, da CRP; 30.ª A norma constante do disposto no artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretada no sentido de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.º 2 do Código do IRC, sem que sejam examinados os restantes meios de prova carreados, como foram nos presentes autos, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (artigo 18.°, n.º 2, da CRP); > Da violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade contributiva (artigos 104.°, n.° 2, 13.° e 104.°, n.° 1 e n.° 2 da CRP) 31.ª Caso se considere não proceder o exposto quanto à violação do princípio da proporcionalidade, o Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a inconstitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC (anterior artigo 129.°, n.º 6, do mesmo Código), na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.º 2 do Código do IRC, por violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e igualdade contributiva, ínsitos nos artigos 104.°, n.º 2, 13.° e 104.°, n.º 1 e n.º 2, da CRP; 32.ª O princípio da tributação das empresas pelo rendimento real está consagrado no artigo 104.°, n.º 2, da CRP, segundo o qual a tributação não pode incidir sobre rendimentos presumidos ou fictícios, que em condições normais o sujeito passivo poderia obter; 33.ª Por sua vez, o princípio da igualdade contributiva retira-se do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.° da CRP, que se afirma como um princípio estruturante do Estado de Direito que traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais e a admissão da desigualdade de tratamento de situações dissemelhantes; 34.ª A dignidade constitucional da capacidade contributiva tem sido, por diversas vezes, reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária, na referida vertente uniformidade, i.e., do dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério; 35.ª A capacidade contributiva, enquanto critério de igualdade em matéria tributária, exige, então, que o encargo do imposto tenha correspondência na força económica manifestada pelo sujeito passivo quanto a uma das três realidades identificadas no artigo 104.° da CRP: rendimento, património e consumo; 36.ª A presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, prevista no n.º 2 do artigo 64.° do Código do IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja, e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão; 37.ª Daí que o legislador tributário tenha sentido a necessidade de introduzir um procedimento destinado à realização da prova do preço efetivo na transmissão de imóveis – consagrado no artigo 139.° (anterior 129.°) do Código do IRC – ao mesmo tempo que procedeu à consagração do artigo 64.° (anterior 58.°-A); 38.ª Se se entender que a junção dos documentos de autorização à informação bancária constitui condição sine qua non para a apreciação do pedido de prova do preço efetivo, só pode concluir-se que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao então artigo 129.°, n.° 6, do Código do IRC, da menção "(...) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização", veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade; 39.ª A anexação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos gerentes ou administradores não se encontra dependente da mera vontade do sujeito passivo, na medida em que este último não pode obrigar terceiros a concederem aquela autorização em seu benefício; 40.ª A mera não junção do documento de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo como causa de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efetivo deverá ser constitucionalmente censurada em obediência ao princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, uma vez que se estaria a privilegiar o rendimento presumido/rendimento normal inferido mediante o VPT ao invés do rendimento efetivamente obtido – e devidamente comprovado por meios de prova idóneos e legalmente admitidos; 41.ª Ao que acresce o facto de, caso o artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização dos administradores ou gerentes constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-ia numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento; 42.ª Os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados no Código das Sociedades Comerciais (CSC), designadamente no seu artigo 64.°, que consagra o dever de lealdade, não impõem que estes autorizem a derrogação do seu sigilo bancário; 43.ª Existindo cada vez mais legislação garantística do tratamento de dados pessoais, e sendo a informação bancária uma informação sensível, afigura-se compreensível e legitimo que o administrador se recuse a autorizar o acesso à sua informação bancária, mesmo sendo aquela limitada para os efeitos do artigo 139.° do Código do IRC, pois como já se referiu, a prova do preço efetivo poderá ser alcançada mediante outros meios de prova menos lesivos dos seus direitos; 44.ª A interpretação normativa que recaiu sobre o n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC, como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.º 2 do Código do IRC, deverá ser julgada inconstitucional por violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade contributiva; 45.ª Quando comparada a aplicação desta norma no âmbito da aplicação das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares, se verifica uma manifesta desigualdade; 46.ª Assim, a norma constante do disposto no artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretada, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.° do Código do IRC, é inconstitucional por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.°, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.° e 104.°, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP; > Da violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 26.°, n. ° 1, 2.°, 20.°, n.° 1 e n.°4, e 268.°, n.°4, da CRP) 47.ª O Recorrente pretende ainda ver sindicada a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.°, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.° da CRP), do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.°, n.º 1 e n.º 4 e 268.°, n.º 4, todos da CRP); 48.ª O sigilo bancário encontra-se no âmbito do direito da reserva à intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.°, n.º 1, da CRP; 49.ª A violação, em concreto, do direito da reserva à intimidade da vida privada, terá sempre de ser avaliada em função, desde logo, do facto de com esse direito concorrer um outro, de igual valor; 50.ª Dois dos subprincípios do Estado de Direito são o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; 51.ª A inconstitucionalidade por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.°, n.º 1, da CRP, consubstancia-se, desde logo, na circunstância de a interpretação segundo a qual a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo e, em especial, dos seus administradores, configurar uma condição ad substantiam para o deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.° do Código do IRC determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo e, mormente, de terceiros, sem que tenham à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário; 52.ª Os objetivos de combate à evasão e à fraude fiscal não podem justificar, sem mais, o atropelo dos direitos do sujeito passivo e dos terceiros envolvidos na reserva à intimidade da vida privada; 53.ª Não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i. e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e no que ora releva o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.° do Código do IRC; 54.ª O acesso à informação bancária deverá ser ponderado à luz do já referido n.º 2 do artigo 18.° da CRP, mostrando-se que no confronto de direitos em apreço a quebra da reserva à intimidade da vida privada se revele absolutamente necessária em face do interesse público, o que não sucede na presente situação; 55.ª Os restantes elementos probatórios juntos no procedimento poderão revelar-se como meios idóneos e suficientes para provar o preço efetivamente praticado sem que seja necessário aceder à informação bancária do sujeito passivo e, em especial, dos seus administradores; 56.ª Norteado pelo princípio da reserva à intimidade da vida privada, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada e o de terceiros que nem sequer controla; 57.ª A prevalecer a interpretação validada pelo Tribunal a quo da norma constante do n.º 6 do artigo 139.° do Código do IRC o sujeito passivo depara-se com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e se vê refém da obtenção das autorizações de terceiros igualmente relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.° do Código do IRC, sendo tributado sobre um rendimento inexistente; 58.ª Mais do um procedimento que constitui o exercício de um direito ou garantia do contribuinte, pois este é condição para que não se cristalize uma presunção de rendimento, por esse motivo está-se, na verdade, perante uma condição de legalidade e constitucionalidade do artigo 64.° do Código do IRC, o que deverá ser especialmente ponderado; 59.ª O sigilo bancário não é a única forma de controlo da situação em apreço (cf. Ofício-circulado n.º 20136/2009, de 11.03.2009), pelo que outros meios de prova podem revelar-se, de facto, igualmente aptos para a prova que se pretende produzir, sem necessidade de derrogação do sigilo bancário; 60.ª Deste modo, a norma constante do artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, na interpretação segundo a qual se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.°, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.°, n.º 2 do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.°, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.° da CRP), e do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.°, n.º l, e 268.°, n.º 4, da CRP). Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, julgando-se inconstitucional a norma ínsita no artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC, nos termos peticionados pelo Recorrente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.». 3. Regularmente notificada, a recorrida não contra-alegou. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 4. Como supra se consignou, o recorrente, em sede de alegações, pugnou pela procedência do recurso, no sentido de ser julgada inconstitucional a norma ínsita ao artigo 139.°, n.º 6, do Código do IRC. Ora, tendo presente a jurisprudência constitucional produzida por este Tribunal Constitucional a respeito da questão normativa em causa nos presentes autos – relativa à conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, na interpretação normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 129.º, n.ºs 1 a 3, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro e, consequentemente, para a elisão da presunção prevista no artigo 58.º-A, n.º 2, do Código do IRC (atual artigo 64.º do mesmo código) – e bem assim as questões suscitadas pelo recorrente nas respetivas alegações, verifica-se que a situação ora em apreciação é em tudo semelhante àquela que foi apreciada recentemente nos Acórdãos n.ºs 679/2022, 680/2022 e 756/2022, desta 2.ª Secção – e, bem assim, a título meramente exemplificativo, nos Acórdãos n.ºs 561/2022, da 1.ª Secção e 582/2022, da 3.ª Secção – em todos tendo sido julgada não inconstitucional a dimensão normativa em referência. Em alguns destes arestos, o objeto processual reporta-se à redação do preceito legal contido no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, ao passo que noutros a norma sindicada é a atualmente vigente, contida no artigo 139.º, n.º 6, do mesmo diploma. No entanto, o conteúdo normativo sindicado é o mesmo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional é clara e abundante na distinção entre preceito legal e norma, não se confundindo o preceito escrito com o conteúdo do programa normativo nele inserido. Logo, mesmo quando sobrevêm alterações legislativas sobre o preceito – como aqui se verificou – é possível que o critério normativo substancial se mantenha o mesmo. É o que se verifica no presente caso. De acordo com a redação anterior, contida no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC: «6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização». A redação em vigor, constante do artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, é a seguinte: «6. Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.». Nestes termos, o objeto material do presente recurso é idêntico aos dos recursos já julgados pelo Tribunal Constitucional, no que respeita, precisamente, à norma constante do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na redação anterior, ou no artigo 139.º, n.º 6, na redação vigente. 5. Por a redação vigente à data dos factos, no processo sub iudice, ser a constante do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC – como é expressamente indicado pelo recorrente, no seu requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional (no respetivo artigo 9.º), afigura-se inteiramente apropriada a remissão para o decidido no Acórdão n.º 679/2022. Para o que aqui releva, pode ler-se em tal aresto: «9. Proibição de Retroatividade da Lei Fiscal, Confiança e Estado de Direito (e Boa-fé) 9.1. O primeiro vício de inconstitucionalidade material atribuído ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC respeita à violação da proibição de retroatividade da Lei Fiscal (artigos 2.º e 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa), ou, quando assim não se entenda, ao menos à violação dos princípios da confiança e da boa-fé no domínio do procedimento administrativo, que a recorrente enquadra no artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. Em essência, o argumento prende-se com o desfasamento temporal entre a entrada em vigor da norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, in fine, e a data do negócio cujo quantitativo da contrapartida o procedimento administrativo instaurado pela recorrente visa comprovar. Repescando o acima relatado para propósito de organização de argumento, A., SA vendeu dois imóveis em 30 de novembro de 2004, cujo VPT foi reavaliado pela AT em 2007 em excesso, face ao preço declarado na venda. Impondo-se o competente ajustamento de mais-valia para efeitos de computação de IRC (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, hoje artigo 64.º, n.ºs 1 e 2, em conjugação com o artigo 12.º, n.º 1 do CIMT e artigos 17.º-19.º e 38.º-46.º, todos do CIMI), A., SA apresentou então requerimento junto da AT em 08 de janeiro de 2008, iniciando procedimento administrativo ao abrigo dos artigos 129.º, n.ºs 1 a 3 do CIRC destinado a demonstrar na dimensão probatória que o valor de realização foi efetivamente o declarado, assim afastando a aplicabilidade do VPT dos imóveis para efeitos de computação da mais-valia realizada no exercício de 2004. Por seu lado, a Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro (Lei de Orçamento de Estado para 2007), entrada em vigor em 1 de janeiro de 2007, veio alterar o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, impondo que o pedido dirigido à demonstração do preço efeito de imóvel seja instruído com documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo autorizando a AT a aceder a informação bancária relativa a eles (2.ª parte do mesmo dispositivo legal). Para que fique mais transparente qual, de facto, o conteúdo inovatório introduzido pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, face à norma em vigência à data da venda dos imóveis, confrontemos os preceitos nas duas versões, destacando o texto novo a bold: 6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior. (redação anterior à Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro) 6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização. (redação conferida pelo artigo 52.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro) Foi por não ter junto com o requerimento documentos de autorização subscritos pelos seus administradores que o pedido de A., SA foi indeferido pela AT e é essa norma, patenteada no artigo 129.º, n.º 6, in fine, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, que a recorrente entende inconstitucional quando aplicável a procedimentos administrativos que reportem a operações de realização de mais-valia sobre imóveis anteriores à sua vigência, pretensamente por violação do artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa, proibitivo da eficácia retroativa de impostos. Não vemos como pudesse ser como afirma a recorrente. O artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa, dirige-se à proibição de lançamento de impostos cuja base de incidência respeite a factos passados, ou seja, a proibir iniciativas legislativas de criação ex novo de impostos que gerem carga fiscal sobre factos económicos (v. g., obtenção de incrementos patrimoniais) verificados e esgotados antes da sua entrada em vigência. Assimila-se ainda a esta proibição constitucional a introdução de normas substantivas que, também com referência a factos passados, alterem o quadro normativo de impostos já existentes em desfavor de particulares, agravando a respetiva carga fiscal, designadamente através da alteração dos fatores de delimitação de incidência (objetiva ou subjetiva, positiva ou negativa), das condições de taxação (agravamento de taxas) ou da modificação do estatuto de isenções, já que todas estas componentes normativas conformam elementos determinantes do ato constitutivo das obrigações fiscais e de definição do respetivo quantitativo (v. J. J. CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, Coimbra, 2007, pp. 192-193; e acórdãos do TC n.ºs 128/2009, 172/2020 e 751/2020). Está bom de ver, a proibição de retroação cinge-se ao domínio do Direito Tributário substantivo e, mesmo nesse âmbito, a jurisprudência constitucional tem vindo a entender, tendo por base o caráter inequívoco do texto constitucional, por inaplicável aos tributos que não possuam a natureza de impostos em sentido próprio, assim deixando de fora as taxas e as contribuições (v., acórdãos do TC n.ºs 135/2012, 399/2017, 639/2017 e 770/2017). Pois bem, ao impor novas condições para a instrução documental de um procedimento administrativo ao abrigo do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, temos por certo que a Lei não procedeu ao lançamento de um novo imposto, como não agravou as condições de tributação que o IRC representava para a recorrente: a norma nova não respeita, sequer, a Direito tributário material, antes reportando às condições procedimentais a que deve obedecer a formulação de uma pretensão administrativa junto da entidade competente para ilisão de uma presunção relativa ao quantitativo de um rendimento (mais-valia). Assim, temos por demais evidente que o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, não se acha em rutura com o disposto no artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa, já que não reporta sequer ao estatuto legal de um imposto, fosse o que incide sobre os rendimentos auferidos por pessoas coletivas. A norma possui natureza procedimental, exorbitando o âmbito proibitivo da norma constitucional e resultando agasalhada pelo princípio geral tempus regit actum (cfr., v. g., artigo 12.º, n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 12.º, n.º 3, da LGT), razão por que improcede o recurso, nesta parte. 9.2. Quanto à alegada violação dos princípios da confiança e da boa-fé, podemos começar por fazer ver que o parâmetro constitucional invocado pela recorrente não tem cabimento, já que o artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa “dispõe sobre os limites da atuação, não do legislador, mas das autoridades administrativas no exercício dos seus poderes discricionários”, pelo que não é sequer convocável ao pedido de fiscalização de uma norma legal (v. acórdão do TC n.º 118/2020). Já importa levar em conta que uma alteração legislativa, no domínio procedimental-tributário (ou em qualquer outro), não pode importar a violação de expectativas juridicamente fundadas de particulares que represente lesão nos princípios estruturais de Estado de Direito e de segurança jurídica, de evidente estatuto constitucional (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa) e é nesse sentido que terá de ser enquadrada a alegação da recorrente (artigo 79.º-C, 2.ª parte, da LTC). É evidente que a criação de um novo ónus para o particular de que depende a admissibilidade do procedimento para demonstração do preço efetivo do imóvel nos termos do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC – quando respeitante a uma operação de realização de mais-valia verificada antes da entrada em vigor da norma –, pode significar a impossibilidade de exercício do direito, à força de imprevisibilidade. A alteração da disciplina jurídica para o exercício de um direito legítimo conferido a particulares (in casu, a ilisão de uma presunção sobre o quantitativo de um rendimento) não pode significar que esse exercício, na prática, ficou precludido pela alteração legislativa, ou que é, no novo contexto, economicamente inviável ou extremamente oneroso. Desta forma, se se reconhece que o princípio-regra será o da revisibilidade da Legislação, isso não pode significar a obliteração de situações juridicamente sedimentadas que hajam gerado expectativas fundadas de imobilidade do setor jurídico em causa: “O Estado de direito é um estado de segurança jurídica. E a segurança exige que os cidadãos saibam com o que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado. A Constituição não proíbe, em geral, que as novas escolhas legislativas – tomadas pelo legislador ordinário no quadro da sua estrutural habilitação para rever opções antes tomadas por outros legisladores históricos – façam repercutir os seus efeitos sobre o passado. Mas, para além disso, não proíbe nem pode proibir genericamente que o legislador recorra a uma “técnica” de modelação da repercussão dos efeitos das suas escolhas em face da variabilidade dos graus de intensidade de que ela pode revestir. Na verdade, a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas pode assumir uma intensidade forte ou máxima, sempre que a lei nova faça repercutir os seus efeitos sobre factos pretéritos, praticados ao abrigo de lei anterior, redefinindo assim a sua disciplina jurídica. Mas pode também assumir uma intensidade fraca, mínima ou de grau intermédio, sempre que a lei nova, pretendendo embora valer sobre o futuro, redefina a disciplina de relações jurídicas constituídas ao abrigo de um (diverso) Direito anterior. Neste último caso, designa-se este especial grau de repercussão dos efeitos das novas decisões legislativas como sendo de «retroatividade fraca, imprópria ou inautêntica», ou ainda, mais simplesmente, de «retrospetividade». Como quer que seja, e não sendo o recurso por parte do legislador a qualquer uma destas formas de retroação da eficácia dos seus atos genericamente proibida pela Constituição, a convocação legislativa de qualquer uma destas técnicas não deixa de colocar problemas constitucionais, face justamente ao imperativo de segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de direito. É, com efeito, evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas, qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual. Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.” (acórdão do TC n.º 575/2014; v., também, acórdãos do TC n.ºs 128/2009, 85/2010, 399/2010, 617/2012, 85/2013 e 171/2017, este último confrontando os limites da proibição de retroação da Lei Fiscal) Cabe, então, saber se a alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro introduziu uma componente de insegurança na ordem jurídica que o estatuto constitucional não comporte. Dito de outro modo, cabe-nos aferir se se pode entender sinalizada uma expetativa fundada na estabilidade do ordenamento jurídico-administrativo, em matéria de procedimento tributário, que haja sido violada pela Lei nova, face ao seu carácter retrospetivo, impondo a circunscrição dos seus efeitos e a tutela da situação material do particular, ora por tributo ao princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança do sujeito passivo perante a República, que dimana da própria conceção de Estado de Direito constitucionalmente consagrada. Ora, a este propósito, a principal reivindicação da recorrente respeita ao facto de a alteração ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, impondo-lhe a junção com a instauração do procedimento de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo autorizando o acesso a dados bancários, ter aliviado a AT de instaurar o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, que regulamentava, à data da operação de alienação, o acesso a informações e documentos bancários. Este é, porém, entendimento sobre a norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC que não vemos refletido no acórdão recorrido e que, de resto, não resulta do quadro legal aplicável. De facto e desde logo, antes da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, o citado dispositivo já associava à instauração do procedimento para demonstração do preço efetivo de imóveis – e como seu efeito direto – o acesso pela AT “à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior”, abrogando o regime de segredo estabelecido no artigo 78.º do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RJICSF). Esta prerrogativa conferida à administração gozava de eficácia sobre as entidades bancárias, desprovendo-as da possibilidade de recusar o acesso à competente informação (cfr. artigo 79.º, n.º 2, alínea e), do RJICSF, na redação em vigor à altura, anterior à Lei n.º 94/2009 de 01 de setembro) e, sendo assim, não se divisa que fosse necessário ao abrigo da Lei antiga a instauração pela AT de um segundo procedimento administrativo (artigo 63.º-B da LGT) para aceder a elementos bancários: esse acesso era já autorizado por decorrência do quadro legal referente ao procedimento para demonstração do preço efetivo da transmissão de imóveis proposto, sem outros requisitos, substantivos ou procedimentais. Senão, veja-se que o acesso a informação bancária ao abrigo do artigo 63.º-B da LGT, na redação à altura, tinha por fundamento previsivo uma de duas situações: a (i) aquisição de indícios de crime ou de falsidade das declarações fiscais apresentadas pelo sujeito passivo (n.º 1, alíneas a) e b)), ou a (ii) recusa ou a obstrução, ilegítimas, de exibição ou de permissão de consulta a elementos bancários (n.ºs 2 e 3). Sinalizam-se, pois, situações muito distantes da norma do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, que, nos antípodas, busca na iniciativa do particular (não na sua oposição) a fonte de legitimação para capacitar a AT a aceder a dados acobertados por segredo bancário. De outra parte, seria incompreensível a necessidade de prolatar um despacho com “indicação dos motivos concretos” justificativos do acesso à informação (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT), quando esse acesso decorreria eo ipso da norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC e da iniciativa do sujeito passivo afetado pela medida. Menos ainda se compreenderia o deferimento da respetiva competência para o Diretor-Geral dos Impostos (sem possibilidade de delegação) (artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT), a necessidade de audição prévia do contribuinte num procedimento em que a iniciativa lhe cabe a ele (artigo 63.º-B, n.º 5, da LGT) e, por último, tanto menos a admissibilidade de recurso judicial da decisão de aceder a informação bancária para sindicância de um efeito material indissociável do procedimento instaurado pelo sujeito passivo e cujo efeito (devolutivo ou suspensivo), nestes casos e para mais, seria um absoluto mistério (artigo 63.º-B, n.º 6, da LGT). Em essência, o acesso a informação sigilosa é produto decorrente da natureza cooperativa e comutativa de que se achava dotado o procedimento tributário instaurado ao abrigo do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, de que decorria e que justificava a abrogação do segredo bancário, assim por contraste com a natureza contenciosa que caracteriza o procedimento do artigo 63.º-B da LGT, em que se denota a indiciação de fraude e/ou a obstrução à atividade de fiscalização tributária. Conquanto o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC já previa a desproteção da informação bancária de administradores do sujeito passivo antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, não importando uma agravação da posição subjetiva dos particulares afetados pela norma, é de concluir que o novo ónus criado pelo diploma cinge-se a um ato de natureza burocrática: o sujeito passivo terá de elaborar documentos de autorização e de recolher a respetiva assinatura dos membros do seu órgão executivo (em funções à data da operação), dessa forma materializando a instrução necessária do procedimento administrativo nos termos da Lei nova. Cumpre assinalar que a jurisprudência tributária vem compreendendo o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, nesta nova redação (hoje transposta, expressis verbis, para o artigo 139.º, n.º 6, do diploma), como não produzindo um efeito derrogatório, direto ou próprio, da confidencialidade bancária (v., neste sentido, os acórdãos do TCA Norte de 25 de fevereiro de 2021 no Proc. 735/12.5BEPRT e de 11 de março de 2021 no Proc. 1408/12.4BEPRT e acórdão do TCA Sul de 17 de outubro de 2019 no Proc. 387/18.9BELLE), antes deixando o levantamento do sigilo dependente de um ato declarativo dos respetivos beneficiários, que é dizer, do seu consentimento, formalizado em documento escrito e apresentado nos termos do mesmo articulado legal. Este ‘consentimento’, acrescente-se, não pode ser entendido como o ato de disposição de um direito, livre, esclarecido e incondicionado, preclusivo da ilicitude de um comportamento (v. g., artigo 340.º, n.º 1, do Código Civil e artigo 32.º, n.º 1 e 2, alínea d), do Código Penal) – também porque o acesso a dados bancários, nas circunstâncias colocadas e desde que admitida por norma capacitante, não se poderia entender ilícito, face aos interesses jurídicos colocados, como adiante veremos –, mas como, de uma parte, um vínculo de colaboração específico do sujeito passivo para com a AT; e de outra, um vínculo de colaboração dos seus administradores para com a administração e para com a sociedade administrada. Ambos possuem por escopo funcional a mais fácil desobstrução da «resistência natural» das entidades bancárias requisitadas em ceder informações relativa aos seus clientes, pela documentação do ato cooperativo que a norma lhes proporciona. Vejamos agora que o dever de lealdade do administrador para com a sociedade que administra – enquanto feixe de deveres de cooperação para tutela de interesses (legítimos) da sociedade, integrado na prestação própria do executivo no âmbito da relação fiduciária que o vincula para com a pessoa coletiva (cfr. artigo 64.º, n.º 1, alínea b), do Código das Sociedades Comerciais e artigo 762.º, n.º 2, do Código Civil) – reclamará dele o competente dever de colaborar na instauração do procedimento para ilisão da presunção do valor de realização de mais-valia imobiliária. Ao ingressar em funções numa sociedade comercial, os executivos caem no âmbito da norma previsiva do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, deixando permeável a sua situação de benefício de segredo bancário relativo ao período de gestão por tributo aos deveres de função que lhe são indissociáveis: a assunção do cargo societário produz por efeito, pois, antes e depois da alteração do seu texto legal, a degradação do direito do administrador ou gerente a exigir segredo da entidade bancária quanto à informação relativa aos exercícios do seu governo, ora como forma de suportar o exercício de uma pretensão legítima da entidade gerida no âmbito do disposto no artigo 129.º, n.º 5, do CIRC, incidência com que este deve contar quando se resolve a assumir o cargo. O sujeito passivo estará, por conseguinte, em posição de exigir do seu quadro de administradores à altura do facto gerador de imposto (ainda que, ao momento da instauração do procedimento, já não estejam em funções) a colaboração devida neste âmbito, sem que a alteração operada no dispositivo legal produza qualquer influência nesse direito. Hesitações ou renitências que sucedam, para além de antijurídicas (e lesivas da sociedade), entender-se-ão anomalias, comuns a qualquer caso em que seja necessário recorrer a terceiros para satisfazer ónus de processo ou de procedimento: será esse também o caso do diretor financeiro que recusa depôr em juízo, do contabilista que retém ilegitimamente elementos contabilísticos, do advogado que, em Tribunal, apela a segredo profissional para ser escusado de prestar testemunho, ainda que, virtualmente, pudesse resultar em abono do seu cliente. Serve por dizer, não vemos que, antes da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, a situação do sujeito passivo fosse substancialmente diferente da que resultou da sua entrada em vigor. Problema diferente, também aflorado pela recorrente, respeitará aos casos em que ao particular não seja possível satisfazer este ónus procedimental por força de outras circunstâncias de contexto (v. g., os administradores em funções à altura morreram, estão incapacitados por doença, acham-se em paradeiro desconhecido, etc.). Essa, porém, é uma contingência circunstancial de impossibilidade para a prática do ato, que não resulta da norma, mas da situação peculiar de um putativo interessado achado nessas condições. Para além de não estar subjacente ao acórdão recorrido, trata-se do tipo de incidência coeva a qualquer ónus procedimental ou processual, por mais elementar que aparente ser, e que deve por isso ser tratada no âmbito do regime do justo impedimento à prática de atos. Não é, pois, passível de ser compreendida como uma agravação de fonte normativa do estatuto de procedimento do particular imputável à alteração legislativa. Concluímos, portanto, que as alterações conferidas ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro e o seu regime de entrada em vigor (tempus regit actum), atribuindo retrospetividade à vigência da norma, não importam rutura, em nenhuma dimensão equacionável, com o princípio de Estado de Direito constitucionalmente recenseado ou com o princípio da segurança jurídica e de tutela da confiança que dele dimana (artigo 2.º da Constituição da República), razão por que improcede o vício de inconstitucionalidade arguido pela recorrente. 10. Tributação das Empresas pelo Rendimento Real e Igualdade Contributiva 10.1. A igualdade fiscal conforma uma dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim vedado um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República). Afirmada por esta via a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder económico, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., sobre o assunto, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524 e acórdãos do TC n.ºs 55/2022 e 100/2022). O artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República recorta ainda um paradigma de tributação das empresas pelo seu rendimento real, afastando o arquétipo de definição de base de incidência pelo rendimento normalizado, ou seja, aquele que poderia ser obtido pelo operador em condições medianas (levando em conta aptidões médias de gestão e as condições genéricas no sector, período e lugar). Compreende-se a adoção deste modelo em consonância com os supra citados postulados sobre igualdade fiscal e capacidade contributiva, por a abordagem concreta e individualizada à realidade económica da empresa representar o melhor registo de otimização desses princípios normativos. Há que manter presente, porém, o facto de a praticabilidade da tributação pelo rendimento real, na sua aceção purificada, se revelar difícil ou impossível, em face da volubilidade dos modelos técnicos de valorimetria e mensuração, bem como da relativa normalização ínsita aos parâmetros de registo contabilístico. Reconhece-se por isso ao disposto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República uma operatividade postulativa de paradigma e de direcção do legislador infraconstitucional. Na primeira aceção, a Constituição adota um modelo tendencial de tributação das empresas, expressa por advérbio de modo, “fundamentalmente sobre o seu rendimento real”; na segunda, a norma acha-se dotada de cunho proibitivo e impede a tributação normalizada onde não exista fundamento bastante, designadamente pela presença de outros valores com cobertura constitucional. Dito de outro modo, fora do espaço proibitivo ora definido, estas duas dimensões normativas conferem ampla latitude ao legislador ordinário, que, sem ferir a moldura constitucional, gozará “de liberdade para estabelecer exceções ao princípio [ de tributação pelo rendimento real]”, desvios ao modelo cuja legitimidade terá “por suporte nomeadamente o princípio da praticabilidade das soluções” ou outros interesses atendíveis, maxime os referenciados também na Constituição fiscal (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal – Por um Estado Fiscal Suportável, Almedina, 2005, pp. 373-378, cit. in p. 378; e acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 162/2004, 85/2010, 430/2016 e 55/2022). 10.2. Como já vimos acima, a recorrente não pede a fiscalização da norma legal que, sobre mais-valias por alienação de imóveis, elege o VPT como valor de realização a título presuntivo, quando superior ao preço declarado (artigo 58.º-A, n.º 2, do CIRC, na redação em vigor à altura). Este é um apontamento importante que cabe reter, para o mais que diremos. Cabe agora acrescentar que, também no âmbito da pretensa violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária de que agora tratamos, a recorrente não localiza o vício na acessibilidade da informação bancária do sujeito passivo e seus representantes executivos pela instauração de procedimento destinado a provar o valor efetivo da transação (artigo 129.º, n.º 6, do CIRC), mas apenas na obrigatoriedade de, com a apresentação do respetivo requerimento junto da AT, o requerente estar obrigado a juntar documentos subscritos por esses administradores autorizando o acesso à sua informação bancária (artigo 129.º, n.º 6, in fine, do CIRC). A recorrente critica, enfim, o facto de se tratar de um “requisito imprescindível” (conclusão 72.º) ou de “uma condição sine qua non para a apreciação do pedido de prova do preço efetivo” (conclusão 64.ª), já que a obtenção do documento de terceiros pode não ser possível ao requerente. O argumento da requerente reside na conformação da Lei com o facto de, não sendo possível ao sujeito passivo produzir as declarações impostas pela norma, o procedimento para ilisão da presunção de valor de realização (equivalendo ao VPT do imóvel) ficar precludido, potencialmente importando um desvio ao que terá sido o ganho bruto real com a transmissão do ativo imobiliário, daí resultando uma carga fiscal mais onerosa para a operação da que teria lugar noutras condições. Em primeiro lugar e à semelhança do que dissemos acima, não vemos que a norma possua o efeito criticado pela recorrente. Não se observa no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC a natureza férrea de que dependeria afirmar que não é permeável a contextos circunstanciais caracterizados por motivos ponderosos, específicos e fundados, que tornem atendível a impossibilidade de cumprir o ónus a cargo do sujeito passivo e, como tal, como inoperante a cominação para a sua inobservância em certas situações, peculiares e devidamente justificadas. Em segundo lugar, e ao contrário do que defende a recorrente, a putativa recusa de um administrador em subscrever o documento autorizativo, em princípio, não se poderá entender legítima (como acima vimos e para onde remetemos), razão por que não procede o argumento de que o ónus não está inscrito na disponibilidade do requente. Da anomalia associada a uma recusa ilícita em colaborar com a entidade administrada neste âmbito, à semelhança do que sucederá em qualquer outro caso em que seja necessária a colaboração de terceiros para obter dado resultado procedimental ou processual (v. supra), não vemos que resulte especial aptidão para distorcer a capacidade contributiva ou para erodir o alcance do princípio da tributação pelo rendimento real. Em terceiro lugar, a associação de um efeito cominatório em matéria fiscal ao fracasso em apresentar ou exibir documentação ou outros elementos de prova, exigidos por Lei, tal como se observa no caso sub iudicio, é uma incidência bastamente conhecida pela ordem jurídica, sem que se debata a sua conformidade constitucional. Existe toda uma constelação de quadros normativos que, em caso de inobservância de deveres de instrução documental ou probatória, estabelecem consequências agravativas de carga fiscal ou sujeitam o contribuinte a formas de tributação baseadas em presunções ou em indicadores económicos de índole objetiva (como é o caso do VPT dos imóveis). Sinalizando, em alguma medida, tensão com o princípio da capacidade contributiva, já que não se encontra escoramento para a liquidação do imposto na declaração do sujeito passivo, nem por isso se vem firmando juízo de inconstitucionalidade quanto a estas soluções legais. Procurando dois exemplos muito simples (mas denotativos do que se vem de afirmar), veja-se que o artigo 23.º, n.º 3, do CIRC impõe a desconsideração de custos fiscais para efeitos de apuramento de lucro tributável (com o inerente agravamento do imposto sobre o rendimento) quando os gastos não estejam devidamente documentados: isto é assim, ainda que estes custos sejam reais e ainda que a falta de evidência contabilística seja devida a ação dolosa de terceiro (v. g., um fornecedor que recusa emitir fatura, um trabalhador que recusa subscrever o recibo de vencimento) ou a caso fortuito (v. g., documento de suporte descaminhado); da mesma forma e ainda que se deva a ato ilícito de terceiro (v. g., dos serviços financeiros ou de contabilidade), também a não-exibição de registos contabilísticos à AT ou a sua indisponibilidade no âmbito de procedimentos administrativos de fiscalização podem conduzir a que o IRC seja liquidado através de uma metodologia assente numa estrutura de presunções e indícios (métodos indiretos – cfr. artigos 87.º, n.º 1, alínea e) e 88.º, n.º 1, alíneas a) e b), ambos da LGT e artigo 57.º, n.º 2, do CIRC). Em ambas as situações, a dificuldade ou impossibilidade em apresentar elementos documentais pode conduzir a formas de tributação que, potencialmente, importarão desvios à real capacidade contributiva do sujeito passivo, sem que estas soluções legislativas venham merecendo censura (v. XAVIER DE BASTO, O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, ISG, pp. 17-27). Ressalva-se que todos estes exemplos conhecem alguma plasticidade em situações fundadas (cfr. artigo 57.º, n.º 2, parte final, do CIRC e artigo 88.º, corpo do texto, da LGT, a propósito da necessidade de inviabilização da quantificação direta da matéria tributável; em matéria de custos, a norma do artigo 29.º, n.º 3, do CIRC, não exige que a documentação de suporte satisfaça as exigências, rigorosas, do artigo 36.º do CIVA), mas nenhum deles assenta em factos mais graves, nem possui efeito menos penalizador, do que aquele que se estatui para a inobservância do ónus de instrução documental no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC. De radical, é de notar que em contexto de organização económica assente na titularidade por privados de fatores de produção e de instrumentos de geração de riqueza, a que se associa uma progressiva «privatização» da gestão dos impostos decorrente da impraticabilidade de outras fórmulas no contexto atual, a implementação de um catálogo mais ou menos vasto de prestações e deveres acessórios à obrigação fiscal (de pagar), maxime de índole documental e comprovativa, constitui a única forma de assegurar equidade e o mínimo de eficiência da tributação. A não ser assim, o controlo da situação jurídico-fiscal de cada sujeito passivo não seria menos que uma impossibilidade absoluta, desconstruindo a viabilidade do Estado fiscal e tornando a igualdade tributária (horizontal e vertical) nada mais que um arquétipo teórico, quimérico e desprovido de efetividade (v., sobre a matéria, CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 68-79 e 102-118). No caso do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC em especial, o ónus de apresentar documentos, subscritos pelo sujeito passivo e seus administradores (em funções à data da operação), em que se autorize o acesso à respetiva informação, é um ónus que possui relevância significativa no contexto procedimental colocado, precisamente por garantir o acesso à informação e, por essa via, admitindo e promovendo, de forma completa, integrada e célere, a melhor compreensão dos fluxos financeiros centrais e periféricos ao facto gerador de imposto. Trata-se, pois, de uma obrigação que se alicerça também na estrutura cooperativa do procedimento administrativo-tributário, tendo em vista a conferência e compreensão da circulação de capitais coeva à atividade da empresa, que, se inclui um espaço perimétrico, este possui evidente correlação com a sua realidade operacional, por respeitar aos responsáveis pela sua governação. Por outro lado, a única consequência estatuída para a preclusão do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC para o sujeito passivo é mesmo ver a mais-valia apurada de acordo com o VPT do prédio alienado, este por sua vez aferido nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (cfr. artigos 17.º-19.º e 38.º-46.º, todos do CIMI). Este método de mensuração do rendimento, embora sofra de alguma estaticidade face às dinâmicas de valorização em mercado (e daí a Lei garantir um procedimento de prova passível de afastar a sua aplicabilidade – v. Acórdão do TC n.º 451/2010 e CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental…, pp. 497-498), pretende constituir uma aproximação razoável ao valor objetivo das propriedades imobiliárias, expondo o seu processo de aquisição de valor e a forma como se consolidou na esfera do titular: não tem por escopo, de todo, a majoração da carga fiscal, nem constitui um efeito-sanção. Se a recorrente não discute, em termos de princípio geral, a compaginação constitucional da tributação nestes termos a contra-luz do princípio da capacidade contributiva ou da tributação das empresas pelo lucro real, não vemos que a solução cominatória que critica, preclusiva do procedimento para ilisão da presunção estabelecida no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC quando os documentos não sejam apresentados, entre em rutura com parâmetros constitucionais, especialmente quando se tenha presente a importância do ónus omitido no contexto do procedimento administrativo em causa e, bem assim, a elementaridade do ato exigido do sujeito passivo para que o satisfaça, como acima fizemos ver. O recorrente entende, porém, o efeito preclusivo do procedimento de prova como desproporcionado, apelando, em correlação com a violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, à proibição de excesso patenteada no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. Defende-se que a necessidade da documentação deveria aguardar por despacho fundamentado da AT sobre a necessidade de aceder a informação bancária e de notificação do sujeito passivo para o efeito. Apenas perante a recusa subsequente se justificaria o indeferimento do procedimento de prova com fundamento na desobediência a ónus legal. A norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC não impõe, de facto, à AT que aceda a informação bancária dos administradores em funções à data da operação, apenas o permite, quando esse acesso se revele fundado em face das circunstâncias do caso (ainda que se trate de uma quase-inevitabilidade, como adiante melhor veremos). No entanto, não vemos a sustentabilidade da argumentação do recorrente. Pois se os documentos acompanharão a requisição de informações junto das entidades bancárias quando a AT decida que é necessário ou conveniente à apreciação da questão colocada, se o acesso a essas informações decorre de Lei e se o sujeito passivo estará obrigado a prover pela sua entrega, por que motivo a vinculação a este ónus sob cominação dependeria de despacho e de interpelação para o efeito? Porque resulta excessivo impor que, a menos que ocorra causa fundada, os documentos sejam disponibilizados, desde logo, com a instauração do procedimento? Não vemos, de todo, por que motivo a Constituição da República Portuguesa imporia que a Lei adotasse este modelo de burocratização inútil da instrução documental de um procedimento administrativo, dilatando os seus termos e impondo a prática de atos secundários desprovidos de utilidade, com evidente prejuízo para a celeridade da resposta administrativa e para a racionalidade da gestão dos seus recursos. A apresentação de elementos documentais relativos ao procedimento com a sua instauração é, de resto, uma solução lateral ao ramo do Direito em causa (cfr. artigo 116.º, n.ºs 1 e 3, do CPA) e é também nestes termos que devem ser apresentados em juízo (cfr. artigo 423.º, n.º 1, do CPC), ainda que esse acervo documental venha a revelar-se, mais tarde, inútil ou redundante para as necessidades, probatórias ou de outra natureza, do processo. Em face do exposto, não é defensável concluir que o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, ao impor como condição da instauração do procedimento administrativo aí previsto a junção de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo requerente, autorizando o acesso a informação bancária pessoal em conformidade com o acesso autorizado à AT pelo mesmo dispositivo legal, entre em rutura com qualquer norma ou princípio constitucional. 11. Reserva de Intimidade da Vida Privada, Estado de Direito e Tutela Jurisdicional Efetiva 11.1. O direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar (artigo 26.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa) integra o catálogo de direitos, liberdades e garantias, estando dotado da especial eficácia que deriva do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa. É habitual desdobrar este direito fundamental em três dimensões: o direito à solidão, o direito ao anonimato e o direito à autodeterminação informativa. Este último, por sua vez, é entendido como “o direito de subtrair ao conhecimento público factos e comportamentos reveladores do modo de ser do sujeito na condução da sua vida privada” (v. Acórdãos do TC n.º 442/2007 e 517/2015), definindo um espaço de arbítrio conferido a cada pessoa para “decidir livremente quando e de que modo pode ser captada e posta a circular informação respeitante à sua vida privada e familiar” (ibid.) e é a dimensão que mais nos interessa no contexto colocado (em sentido parcialmente convergente, v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Almedina, 2007, pp. 467-468). A grande dificuldade na compreensão deste direito, logo numa primeira abordagem, reside em distinguir, de entre o vasto espectro de informação relativa a uma pessoa, qual a que se inscreve no espaço de confidencialidade definido pelo seu perímetro defensivo e, dentro dele, em que medida se estabelecem graus de permeabilidade a exposição a publicidade entre categorias (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 468). Se parece certo que a reserva de informação variará em função de estratos de natureza polarizada – entre a sua natureza íntima ou indiferenciada – é igualmente desafiante definir com segurança em que medida se pode entender que interesses jurídicos ou direitos justificarão limites ao direito e em função de que parâmetros. Existirá, com toda a certeza, um núcleo de intimidade inviolável, mas a privatividade da informação relativa a uma pessoa dependerá de uma articulação multifatorial que permita compreender o contexto e dinâmicas em que está colocada: de uma parte, da sensibilidade da informação e da forma como se pode entender expressiva da personalidade e, por inerência, como uma componente da dignidade humana (artigo 26.º, n.º 2); de outra, da forma como a informação se correlaciona com terceiros ou com a comunidade jurídica e a eles também respeita, em maior ou menor medida, suscitando interesses legítimos de sinais opostos entre reserva, cognoscibilidade, publicidade e integração no domínio público. Assim (v. g.), dada informação poderá entender-se protegida pelo direito a reserva se relativa ao comercial de uma empresa, mas não se respeitar a um deputado ou ao gestor de uma empresa de capitais públicos, atenta a relevância para a ordem pública de ambas as ocupações; dada informação relativa a uma criança estará protegida da curiosidade dos seus vizinhos, mas não dos seus pais, encarregues das respetivas responsabilidades parentais; informação haverá, relativa a todas estas pessoas, que será inviolável em qualquer caso, porque inscrita no estrito âmbito da intimidade individual, sem ramificações para terceiros e desprovida de ressonância interpessoal; e outras haverá, por oposição, cuja cobertura constitucional de reserva será inexistente, porque coevas ao contacto social e mundano. Entre estes dois extremos, imensas gradações intermédias se colocam, mesmo no plano teórico. Assinalamos que o balizamento entre parâmetros não pretende exprimir as condições para a admissibilidade de intrusões no direito à reserva da vida privada tendo por orientação um referente legitimador, mas, a montante desse problema, sinalizar o caráter complexo da delimitação da esfera de proteção conferida pelo direito e da intensidade da sua tutela. Este deverá definir, assim um espaço de proteção conjunto, mas estratificado, social e “culturalmente adequado à vida contemporânea” (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 468), que constitua manifestação da pluralidade de vetores inerente ao contexto pessoal de quem dela beneficia (e de quem pode prejudicar) e adequada concretização jurídico-constitucional das variáveis, de segurança e interpessoais, inerentes às relações entre o individuo, terceiros e a própria comunidade jurídica. 11.2. De entre as múltiplas categorias de informação cujo direito à autodeterminação se coloca, a jurisprudência constitucional veio sinalizando “uma ‘esfera privada de ordem económica’, também merecedora de tutela” (acórdão do TC n.º 442/2007 citando ALBERTO LUÍS, Direito bancário, Coimbra, 1985, p. 88; v. também acórdãos do TC n.ºs 278/95 e 517/2015), que compreenderá a reserva de informação sobre o património e sobre operações económico-financeiras, agasalhando do ponto de vista jurídico-constitucional o segredo bancário, este o problema de charneira colocado pelo recorrente: “a situação económica do cidadão, espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações activas e passivas nela registadas, faz parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, condensado no artigo 26º, nº 1, da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia deste direito. De facto, numa época histórica caracterizada pela generalização das relações bancárias, em que grande parte dos cidadãos adquire o estatuto de cliente bancário, os elementos em poder dos estabelecimentos bancários, respeitantes designadamente às contas de depósito e seus movimentos e às operações bancárias, cambiais e financeiras, constituem uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada constitucionalmente garantido” (acórdão do TC n.º 278/95) A propósito de sigilo bancário, há ainda quem acrescente um enquadramento de natureza mais pessoal e proponha a sua integração num plano defensivo muito mais intenso. Defende-se que os dados bancários contêm em si mesmos uma miríade de informação acerca do seu titular apta a expor indiretamente vertentes íntimas da sua personalidade: da análise das posições bancárias e respetivos lançamentos, diz-se, obter-se-á “um retrato fiel e acabado da forma de condução de vida, na esfera privada, do respetivo titular” (acórdão do TC n.º 442/2007), ou, por outras palavras, “são um espelho e um relatório circunstanciado do mais importante que uma pessoa moderna realiza ao longo da sua vida. Por isso, é, principalmente, no direito à reserva da vida privada que hodiernamente se baseia o segredo bancário e se procura que o regime deste seja conforme com a natureza de tal direito” (CAPELO DE SOUSA, “O Segredo Bancário – em Especial, Face às Alterações Fiscais da Lei nº 30-G, de 29 de dezembro”, in “Estudos em Homenagem ao Professor Inocêncio Galvão Telles”, Vol. II, Almedina, Lisboa, 2002, p. 177). Numa formulação adotada pelo Tribunal constitucional espanhol que ficou famosa, pretende-se que dos registos bancários decorra “a possibilidade de que, através da investigação das contas, se penetre a zona mais reservada da vida privada, já que, na nossa sociedade, uma conta corrente pode constituir «a biografia em números»” da pessoa humana (sentença do Tribunal Constitucional espanhol n.º 110/1984 in www.informatica-juridica.com; v., também, acórdão do TC n.º 278/95). Alguma doutrina portuguesa, alinhando com esta corrente, chega a ser ainda mais ilustrativa: “[o] acesso à (…) conta bancária permite uma devassa sem freio e em todos os azimutes a todos os passos mais comezinhos da (…) vida particular. As suas fetiches, os seus hobbies, os seus devaneios, o seu percurso de vida pessoal, profissional e familiar, está hoje espelhado na sua conta bancária” (v. JORGE NETO, “Sigilo Bancário: que futuro?”, Fisco, n.º 107/108, 2003, pp. 47-54); “O que cada um veste; o que oferece ao cônjuge e aos filhos; os restaurantes que frequenta; as viagens que realiza; como decora a casa; os estudos dos filhos; o volume da sua leitura; as próprias aventuras extra-conjugais, tudo é revelável através de uma consulta perspicaz a partir da sua conta bancária” (v. LEITE DE CAMPOS, Sigilo Bancário e Direito Constitucional, in: “O Sigilo Bancário”, Instituto de Direito Bancário, Edições Cosmos, Lisboa, 1997, p. 16) Serve por dizer, a preservação por entidades bancárias da confidencialidade da informação de que disponham ao abrigo da relação entre cliente e banco, nesta conceção, será muito mais do que uma mera prestação contratual a cargo da instituição financeira ou um dever jurídico essencialmente decorrente de opções de política legislativa: a prestação a cargo do banco ou instituição financeira concretiza um dever jurídico de segredo com respaldo constitucional, ex vi artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, que protege as vertentes da personalidade individual do ser humano mais íntimas, ficando, por inerência, dotado da inerente eficácia perante entidades públicas e privadas (cfr. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa). Não falta, porém, quem venha alertando para as inconsistências destas duas formas de observar o problema, que, com a extensão pretendida, parecem dificilmente compatíveis com a disposição constitucional (por nela não encontrarem respaldo) ou mesmo com a realidade empírica a que reportam: “É problemática a inclusão nestes direitos de personalidade do pretenso «direito ao segredo do ter» («segredo bancário», «segredo dos recursos financeiros e patrimoniais», «segredo de aplicações do dinheiro», sigilo fiscal). Além de não haver qualquer princípio ou regra constitucional a dar guarida normativa a um «segredo do ter» (o que obriga alguns autores a recorrem forçada e esforçadamente a «direitos fundamentais implícitos»), sempre haverá que ter em conta a necessidade de concordância prática com outros interesses (ex.: combate à criminalidade organizada, combate à corrupção e tráfico de influências, combate à fraude fiscal, combate ao branqueamento de capitais, combate ao financiamento do terrorismo, etc.). Note-se que mesmo a aceitar-se algumas refrações do «segredo do ter» como dimensões do direito de personalidade, elas terão sempre maiores restrições do que o «segredo do ser», desde logo para efeitos de benefícios e subvenções públicas. Quem se candidata a benefícios ou fundos públicos aceita implicitamente limitações nos «direitos de personalidade patrimoniais»” (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 469) Estoutra abordagem ao problema tem de interessante, desde logo, levar em conta a complexidade da rede interpessoal do sujeito e da tensão que exprime para com direitos e interesses de terceiros – ou para com interesses de ordem pública – quando se afere da privatividade e grau de defesa da informação sob reserva no plano constitucional, a que acima nos referimos e que se aconselha pela natureza do valor jurídico protegido. Estoutra abordagem ao problema tem de interessante, desde logo, levar em conta a complexidade da rede interpessoal do sujeito e da tensão que exprime para com direitos e interesses de terceiros – ou para com interesses de ordem pública – quando se afere da privatividade e grau de defesa da informação sob reserva no plano constitucional, a que acima nos referimos e que se aconselha pela natureza do valor jurídico protegido. A privatividade da informação de índole patrimonial e económica não se pode admitir equiparável à informação íntima, já que necessariamente se entrecruza com interesses de terceiros e da ordem jurídica observada na sua globalidade: se, como dissemos, certas informações apenas sinalizam os interesses pessoais do indivíduo a que respeitam ou a curiosidade frívola de outros (v. g., o culto que professa, a sua orientação sexual, preferências de doutrina filosófica, sentimentos amorosos ou de ressentimento, etc.), o património e as operações que o envolvem lançam ramificações sobre a situação de terceiros e da própria ordem jurídica, (v. g.) impondo deveres gerais de abstenção e representando a garantia geral das obrigações de que beneficia o universo de credores do indivíduo, atuais e potenciais. Inclui-se neste universo os credores de pensão de alimentos, de trabalhadores por prestações remuneratórias e da posição ativa sobre créditos fiscais: todos estes direitos estão dotados de dimensões que em muito excedem, em termos de natureza, carga ética e valor jurídico, o vínculo obrigacional de mera fonte contratual. Por outro lado, operações de transferência de capitais, especialmente fluxos destinados a países estrangeiros, a subscrição de produtos financeiros, ações de resgate e toda uma constelação de atos e negócios jurídicos semelhantes, podem representar perigos de ordem pública, seja de descapitalização da economia, de ineficiência ou de desorganização de setores económicos, ou de potenciação de mecanismos de branqueamento de capitais de origem ilícita ou criminosa; podem também caracterizar práticas de fraude, de burla, de abuso de confiança, de frustração de créditos, de insolvência dolosa ou de evasão fiscal; significa isto que operações patrimoniais impactam em interesses regulatórios públicos, em especial, e no governo económico do país na sua globalidade, bem como em certas áreas do Direito criminal. Quando falamos de informação sobre o património e, em especial, de informação bancária, estamos, pois claro, num locus muito distante da estrita natureza individual, endógena e personalística, própria da intimidade, dos dados informativos relativos a uma pessoa. De sua parte, a justificabilidade do sigilo bancário ao abrigo da «esfera privada de ordem económica» quando concebida como espaço de tutela constitucional equiparável à informação da vida íntima ou familiar, tem contra si a poderosa evidência de que se limita a aplicações financeiras realizadas junto de Bancos e outras sociedades do setor (artigo 78.º do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras). Se a informação relativa à situação económica pudesse ser entendida como a defesa do núcleo de informação mais privativo da pessoa humana, não se divisaria fundamento para um tratamento dos direitos patrimoniais de índole financeira tão mais garantístico face a outros, tanto ou mais aptos a exprimir a situação de riqueza pessoal: aplicações de capitais em bens imobiliários, propriedade de veículos, de aeronaves ou de barcos de recreio – que facilmente excederão o valor nominal da generalidade dos produtos bancários titulados pelo homem médio e que, por esse motivo, exporão de forma muito mais expressiva a sua posição económica –, não apenas não beneficiam de reserva de segredo, existe um regime legal de publicidade injuntivo por via de registo de acesso público, cuja brutal tensão com o direito constitucional à reserva da vida privada, a ser como se diz, constituiria uma enorme entropia do ordenamento nacional. Também obras de arte e artigos de colecionador são objeto de ações de investimento em grandezas importantes (mesmo comparáveis a mercados financeiros) e, se não existe registo de conservação de acesso público quanto a eles, igualmente não se impõe (nem permite) a intermediários e a agentes fiduciários envolvidos no seu giro comercial especial dever (ou direito) de segredo que se pudesse dizer concretização daquele arquétipo da privatividade da informação económica do particular. A exposição da informação patrimonial referente a uma pessoa é ainda mais gritante no que respeita à publicidade conferida a ações civis, designadamente de cobrança e incluindo processos executivos (cfr. artigos 163.º e 164.º, ambos do CPC). Tanto mais assim no domínio do processo insolvencial, em que a situação de colapso financeiro do sujeito, para além de pública, é anunciada (cfr. artigos 9.º, 37.º, n.ºs 7 e 8 e 38.º, todos do Código de Insolvência e de Recuperação de Empresas [CIRE]) e que franqueia a terceiro (o administrador de insolvência) total acesso à informação patrimonial do insolvente, também para efeitos de gestão (cfr. artigo 81.º do CIRE). Não se conhece que alguma vez se tenha debatido a necessidade, neste panorama normativo, de resguardo por vertentes da personalidade assente na máxima privatividade da posição económica a coberto do artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. Sobre a animada defesa do sigilo bancário como instrumento de tutela da esfera íntima do indivíduo – ou seja, não tanto por se atribuir relevo constitucional maximizado ao segredo da posição económica, mas porque a informação bancária expõe vertentes efetivamente íntimas da pessoa de forma indireta –, há que notar que toda a argumentação apresentada está construída tendo por única referência «contas bancárias» e apenas quando observadas como registo histórico de pagamentos. Mesmo a ser como se propõe, teríamos por excluída da reserva de confidencialidade toda a informação referente aos demais contratos bancários e ao restante universo de atos e operações passíveis de execução por um Banco sob ordem do seu cliente. Não é com esse alcance, porém, que aquela parte da doutrina compreende o segredo bancário e seu regime de eficácia, razão por que o espaço de tutela que se pretende conferido excede, em muito, o que se diz seu fundamento. Mesmo quanto a contas bancárias, o segredo apenas se justificaria, na aceção proposta, quanto ao seu registo de movimentos, não quanto às demais informações a elas respeitantes (v. g., saldos, contitularidade e identidade de outros beneficiários, de procuradores, condições de juro, de vencimento, de comissionamento, etc.), sendo que contas de depósito imobilizadas ou que não sejam objeto de operações de caixa regulares (v. g., contas de depósitos a prazo), jamais se justificaria ficassem acobertadas por sigilo, já que são impassíveis de exprimir o quotidiano do titular. Caberia ainda aos partidários desta posição explicar a distância de tratamento que reservam para o sigilo sobre a informação bancária face a toda a demais que seja obtida e conservada por empresas fora do setor financeiro no âmbito das relações contratuais que estabelecem com o público. A análise dos instrumentos de faturação ou de extratos da conta de clientes de (v. g.) uma concessionária de troços rodoviários, de uma empresa de viaturas de aluguer, de serviços de entretenimento, ou de compras online, pode exprimir, de forma semelhante ao extrato de uma conta bancária e com valor enciclopédico, dados de natureza muito pessoal do respetivo cliente, incluindo quanto às suas rotinas, as suas presenças, deslocações e consumos, preferências literárias e hábitos de lazer. Os dados contratuais de um cliente de uma operadora de serviço web, para oferecer apenas mais um exemplo, poderão permitir identificar o autor de um «blog» político anonimizado no espaço web, ou, ao menos, adquirir uma constelação de informação sobre ele que permita singularizá-lo de entre um universo indiferenciado pelo cruzamento com dados circunstanciais. De radical e por fim, se o segredo bancário tivesse por subjacente o nível de tutela constitucional que lhe é atribuída, teríamos também por francamente intrigante a total disponibilidade dessa informação que é permitida ao Banco, uma vez deflagre litígio com o seu cliente. Pense-se nas ações de cobrança com fundamento em contrato de cartão de crédito, incidência abundante no giro judiciário. Nestas ocasiões, dir-se-ia, ocorre com total impunidade a penalizadora «devassa» da vida privada do cliente que se pretende repelida, deixando-o à mercê da exposição da sua vida pessoal e íntima pela documentação no processo judicial, com inerente publicidade, do seu histórico de pagamentos (constitutivo da obrigação de reembolso e de juro à instituição financeira), sem que se observe no regime processual qualquer peculiaridade que traduzisse um esforço de concordância prática com o direito à reserva sobre essa informação, na aceção que se defende. Em face de todo o exposto, ainda que uma esfera de privacidade de ordem económica se possa entender acobertada pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, esta localizar-se-á num espaço altamente periférico do direito à autodeterminação informativa, resultando fragmentária quanto a objeto (de tal forma que não se afigura defensável um princípio geral de reserva sobre informação patrimonial) e particularmente permeável a fórmulas de intrusão quando em presença de interesses constitucionais (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). O sigilo bancário, por conseguinte, “não é, não pode ser, uma concretização do princípio constitucional do direito à intimidade privada” (COSTA ANDRADE, “Manual da Liberdade de imprensa e inviolabilidade pessoal – uma perspetiva jurídico-criminal”, Coimbra, 1996, pp. 98-100, apud VANESSA RAQUEL FERREIRA COELHO, “Sigilo Bancário, Problemas Fiscais e Constitucionais”, 2012, Porto, p. 33), precisamente porque não respeita a “questões claramente íntimas, no sentido de questões conexas com as escolhas e vivências mais impregnadas de subjetividade de um qualquer cidadão” (SALDANHA SANCHES, in “Segredo Bancário, Segredo Fiscal: uma perspetiva funcional”, in “Medidas de combate à criminalidade organizada e económico-financeira”, CEJ, Coimbra, 2004, pp. 33-42, apud VANESSA RAQUEL FERREIRA COELHO, ibid.). Dito de outra forma, o sigilo bancário não conforma um regime jurídico de cobertura aos valores jurídico-constitucionais a que, de forma mais intensa, o artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa oferece proteção. Este, abrangerá apenas “aqueles domínios que, sendo emanação da personalidade humana, expressam valores ou opções do foro íntimo que não têm de ser conhecidas relacionalmente por encarnarem valores de dignidade do Homem enquanto Homem, visto como dono exclusivo do seu corpo, do seu espírito e das suas manifestações segundo a concepção civilizacional vigente (opções filosóficas, religiosas, políticas, sexuais, etc.)” (BENJAMIM RODRIGUES, “O sigilo bancário e o sigilo fiscal - Segredo Bancário”, Lisboa, Edições Cosmos, 1997, p.104), já não os movimentos de tesouraria ou de investimento de uma qualquer pessoa. Foi com este alcance que, no acórdão n.º 42/2007, o Tribunal Constitucional definiu a tutela jurídico-constitucional que subjaz ao segredo bancário, sinalizando a medida relativizável por que atinge o direito à autodeterminação informativa e, por inerência, excluindo-o dos atos sob reserva necessária de juiz em processo criminal: “O âmbito da privacidade atingido pelo levantamento do sigilo bancário não é equiparável à liberdade pessoal (afectada com a aplicação de medidas de coacção) ou ao núcleo da reserva de privacidade que é afectado com uma escuta telefónica ou com uma busca domiciliária. O segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional da reserva da intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal (…) o segredo bancário não é um direito absoluto, podendo sofrer restrições impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. (…) o levantamento do sigilo bancário é instrumento especialmente relevante em matéria de criminalidade económica; por outro lado, abrange uma dimensão da vida do investigado diversa daquela que reclama necessariamente do ponto de vista constitucional a intervenção do Juiz” (acórdão do TC n.º 42/2007; v., também, acórdão do TC n.º 602/2005) Abordando matéria mais próxima do caso sub iudicio, este Tribunal Constitucional, em linha com o exposto, já antes fez ver que “o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República”, mas impõe-se assinalar que “se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.”. Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos”. (v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n.ºs 442/2007 e 517/2015). À guisa de remate, concluímos que a verdadeira complexidade ao definir “um conceito de esfera privada de cada pessoa culturalmente adequado à vida contemporânea” (v. J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., p. 468) reside no processamento e apreensão da dinâmica da atual condição de existência humana, observando-a em perspetivas auto - e heterocêntricas e abarcando as peculiaridades e desafios que coloca, bem como em apreender a tangibilidade da noção de individualidade do ser humano que ainda subsiste, do seu direito ao isolamento e a impedir a exposição da sua informação pessoal a terceiros, também no âmbito patrimonial quando seja essa individualidade humana que esteja em causa, não apenas uma ambição (ou obsessão) por clandestinidade. Este problema é particularmente candente quando se debate segredo bancário e os interesses que subjazem ao Estado fiscal, e ultrapassa as fronteiras nacionais, sem que por isso a solução seja mais difícil da que subjaz a outros problemas relativos a direitos, liberdades e garantias: “O futuro provavelmente não nos reserva outro caminho senão o da crescente abertura da informação bancária às administrações tributárias dos estados. Pois, manda o bom senso, que não podemos querer simultaneamente os com moda da sociedade de informação, que por toda a parte escancara portas, e os com moda de amplos domínios reservados ou sigilosos, que insistem em manter-se ou até reforçar-se. O que, claro está, coloca em novos moldes o velho (e sempre novo) problema do Estado de Direito, que é, como sabemos, o problema do justo equilíbrio entre os direitos dos cidadãos, de um lado, e os poderes da administração, de outro. Por isso, há que enfrentar este novo desafio com coragem e sem maniqueísmos. Pois entre o segredo absoluto, que tudo sacrifica nos altares da arcana praxis, e a devassa, própria do mais descarado voyeurismo, há uma infinidade de oportunidades de realização do justo equilíbrio. Ou por outras palavras entre o oito e o oitenta há, afinal de contas, setenta e duas hipóteses de concretização de um tradeoff que não debite todos os custos e ónus a uns e credite todos os proveitos e benefícios a outros. Ousemos, pois, enfrentar os extremos e buscar o juste milieu, onde, segundo reza um aforismo bem conhecido, reside a virtude.” (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 78-79) De outra parte e também com interesse para o caso sub iudicio, já resulta do que ficou dito que o direito à reserva de privacidade recenseado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa tem como perspetiva e objeto de observação o Ser Humano, na sua individualidade, intimidade e endogenia, pelo que, em princípio, dir-se-ia que as pessoas coletivas, ao menos quando se trate de entidades instrumentais ao desenvolvimento de uma atividade económica (maxime, sociedades comerciais), estariam excluídas do âmbito de tutela do direito. Estes entes coletivos são apenas uma forma de organização de interesses empresariais, achando-se por isso distantes, por sua própria natureza e pelos princípios ordenadores do seu escopo jurídico, do núcleo de valores constitucional em que assenta o direito à reserva de intimidade da vida privada, razão por que a respetiva proteção resulta excluída (cfr. artigo 12.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). O Tribunal Constitucional expressou já dúvidas sobre esta matéria, assinalando que a inclusão no espaço de defesa da privacidade “é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações fundamentadoras acima aduzidas, que se apoiam na possibilidade de acesso à esfera mais pessoal” da pessoa humana (v. Acórdão n.º 442/2007). Frontalmente contra, já se defendeu: “Considero que a inclusão do sigilo bancário de que sejam titulares pessoas colectivas no âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição, não será apenas problemática, como o acórdão concede (n.º 16.2, último parágrafo), mas é, mais radicalmente, de afastar. E, como só na medida em que constitui refracção deste direito à reserva da privacidade se me afigura possível dar guarida ao sigilo bancário no elenco dos direitos fundamentais, entendo que o legislador não está subordinado, no reconhecimento e conformação do sigilo bancário relativamente a pessoas colectivas (e entes equiparados), ao regime constitucional dos direitos, liberdades e garantias. Efectivamente, os direitos fundamentais são primordialmente direitos de indivíduos, de pessoas singulares. (…) (…) o que pode justificar que aspectos do "segredo do ter" da pessoa, patentes na conta e noutros dados da situação económica do titular em poder de uma instituição bancária, sejam assimilados ao "segredo do ser" protegido pela reserva da intimidade da vida privada é o que esses elementos podem revelar das escolhas ou contingências de vida do indivíduo, dos seus gostos e propensões, do seu perfil concreto enquanto ser humano, que cada um deve ser livre de resguardar do conhecimento e juízo moral de terceiros. Esta teleologia intrínseca surge eminentemente ligada à protecção da dignidade da pessoa humana, não sendo extensível a entes que apenas tem uma capacidade jurídica funcional, limitada pelo princípio da especialidade do fim que estatutariamente prosseguem, que não têm projecto de vida livremente determinado, pelo que o direito ao segredo bancário que contratual e legalmente se lhes reconheça não goza da protecção constitucional especificamente conferida pela inclusão do bem protegido pelo sigilo no âmbito do direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição.” (voto de vencido do Cons. Vítor Gomes ao Acórdão do TC n.º 442/2007) Esta posição, porém, não é congruente com a aceitação de uma dimensão de ordem económica do direito à privacidade, que, ainda que volúvel e permissiva a ingerências quando em presença de valores constitucionais, se reconhece contida no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, como acima assinalado. Não se perceberia que, de um lado, fosse reconhecida a uma pessoa privatividade sobre informação relativa a titularidade de bens e a atos e negócios de natureza económica, quando observada ou agindo singularmente, e, de outro, se lhe negasse qualquer forma de tutela constitucional quanto às mesmas informações quando se ache associada a outras numa estrutura jurídica de organização de interesses, ou quando, agindo singularmente, se enroupe de uma fórmula jurídica de idêntica natureza (v. g., sociedades unipessoais). Poder-se-ia contrapor que certas entidades coletivas – dotadas de personalidade jurídica, ou de subjetividade bastante para que lhes seja possível atuar no tráfego jurídico com autonomia: (v. g.) sociedades de capitais, fundos de investimento ou fiduciários, fundações e estabelecimentos estáveis, etc. – não possuem substrato pessoal tangível que permitisse caracterizar a titularidade do negócio e a prática de atos por pessoas, antes se reduzindo a formas de organização de acervos patrimoniais ou a fórmulas de investimento financeiro de caráter estrito, tornando ainda mais fantasiosa a sua equiparação, para efeitos de tutela, ao Ser Humano. A nosso ver, o problema aqui está invertido: em último termo, qualquer uma destas entidades tem por atributo essencial a titularidade de bens e a realização de operações económicas por uma (ou mais) pessoa humana, por vezes apelidada de beneficiário efetivo (cfr. Lei n.º 89/2017, de 21 de agosto), que, de uma maneira ou de outra, será também a última responsável pela respetiva gestão; o exposto, porém, já se pode entender altamente ilustrativo da insipidez e da tibieza da informação económica para que a sua exposição possa impactar na integridade do indivíduo e se possa entender abarcada por um direito fundamental dirigido à tutela da confidencialidade sobre a vida pessoal e familiar: quando destilada para o seu estado purificado, como é o caso quando a encontramos associada a uma estrutura jurídica de interesses e de investimento, obtemos prova de que a informação económica pouco ou nada revela sobre os conteúdos humanos do indivíduo a que respeita e que se acobertam pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. Assim, se se pode admitir que as entidades coletivas beneficiem de privacidade e exclusividade gestionária sobre a sua informação pessoal, designadamente a detida por entidades bancárias, a sua natureza exclusivamente económica e a sua estrita contextualização nesse âmbito colocará a tutela num espaço ainda mais periférico do espectro de defesa definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, resultando tanto mais permeável a ingerências fundadas em valores constitucionais (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). 9.3. Regressando ao caso sub iudicio e observando a alegação do recorrente de forma integrada, este suporta o vício de inconstitucionalidade material que aponta ao artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, no direito à reserva da informação privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), que viemos de analisar, que depois articula com os princípios de Estado de Direito (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa), de efetividade da tutela jurisdicional (artigo 20.º, n.ºs 1 e 4 e 268.º, n.º 4, também da Lei Fundamental) e da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). O argumento do recorrente reside no seguinte: ao subordinar-se a validade da instauração do procedimento para prova efetiva do preço do imóvel (artigo 129.º, n.º 6, do CIRC) à apresentação, com o requerimento inicial, de documentos autorizando o acesso a informação protegida por segredo bancário (do sujeito passivo e seus administradores), o requerente é colocado perante um dilema que se diz incomportável à luz da Lei Fundamental: ou se conforma com esse acesso, ou vê precludido o seu direito a ilidir a presunção de valor do imóvel por aplicação do VPT, nos casos em que este valor seja superior ao preço declarado na operação (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, hoje artigo 64.º, n.ºs 1 e 2, do diploma). É este o efeito que o recorrente entende abusivo e que diz violação dos citados princípios constitucionais. Ora, desde logo ressalve-se que a norma apenas permite, não obriga, a AT a aceder a dados bancários, pelo que a linha argumentativa da recorrente logo por aqui surge enviesada. Há que conceder, porém e sem receios, que, fora de situações particularmente evidentes, será, na prática, inevitável que se controlem, no âmbito do procedimento administrativo em referência, os movimentos financeiros verificados no período da operação geradora da mais-valia e nas suas cercaduras, o que apenas será possível acedendo à informação detida por instituições bancárias. O controlo destes fluxos será, de resto, a única forma de ver comprovada uma intensa improbabilidade, a de que um imóvel tenha sido transacionado abaixo do VPT. Em condições normais, este resultado apenas se verificará em três situações: quando a fórmula do CIMI se mostre inflacionária face aos indicadores de mercado (processo de subvalorização estatisticamente muito infrequente); quando o negócio possua atipicidades face à natureza da operação, estando dotado de caráter de liberalidade em alguma medida (v. g., preços com desconto, de índole promocional ou consequência de táticas agressivas de mercado, estratégias de valorização de propriedades circundantes, criação de lojas-âncora em superfícies comerciais, etc.); ou quando as necessidades de tesouraria do vendedor imponham a conversão do ativo em liquidez de forma imediata, tornando gerível o encaixe da perda do ponto de vista económico. Ainda que situações desta natureza sejam, naturalmente, equacionáveis e legítimas, a jurisprudência constitucional vem fazendo ver (v. Acórdãos do TC n.ºs 145/2014, 442/2007, 517/2015, 514/2022, 392/2022 e 393/2022) que a erosão da base de tributação verificada nestes casos não deixa de sinalizar a possibilidade (ou a probabilidade) de arquiteturas evasivas de imposto, ou seja, a adoção de construções que conduzam a que a formalização do negócio não manifeste o verdadeiro quantitativo da contrapartida económica do vendedor, seja, v. g., por simulação da cláusula de preço ou por esquemas mais complexos, caracterizados pela ocultação ou enviesamento da substancialidade económica do negócio (cfr. artigos 39.º e 38.º, n.ºs 2, 3 e 4, da LGT). O exposto é o bastante para expor a evidente tensão que a situação exprime para com a adequação da carga fiscal no âmbito do IRC, que se impõe e deriva diretamente de fonte constitucional (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa). É neste contexto e inspirada por estas preocupações que surge a necessidade de correção da matéria coletável para o VPT do imóvel para efeitos de fixação do valor de realização presumido da mais-valia (cfr. artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRC, na redação em vigor à altura) e será nesse domínio e nesse pressuposto que se aferirá o limiar probatório que permitirá ao sujeito passivo ilidir essa presunção. Ora, se não merece dúvidas que a base empírica que justifica a presunção legal radica, precisamente, na insuficiência da informação documental que formaliza a operação e que a suporta contabilisticamente para que exista segurança sobre a adequação da carga fiscal sobre a mais-valia, temos por óbvio que o procedimento para ilisão do preço efetivo seria absurdo (e inútil) se pudesse ser apreciado e decidido limitando-se, no plano probatório, à análise dessas mesmas informações documentais. Dito de outra forma, a natureza cooperativa do procedimento administrativo-tributário, de um lado, e, de outro, o padrão de prova exigível para ilidir a presunção face às peculiaridades da situação colocada, impõem que sejam trazidos à AT outros dados probatórios que não aqueles de que a administração já dispõe ou a que pode aceder em condições gerais. É neste âmbito que surge a informação sobre fluxos financeiros em instituições bancárias relacionados com o sujeito passivo como elemento essencial de prova, já que apenas por essa via será possível compreender racionalmente de que forma a situação de riqueza foi transferida no período da operação e de concluir que os movimentos de cash flow são compatíveis com a natureza e efeitos das operações declaradas e documentadas. O acesso à informação bancária relativa a administradores em funções à data da operação e aos exercícios económicos que a envolvem será condição não menos importante da aquisição de um juízo de convicção mínimo sobre o objeto do procedimento. Impõe-se levar em conta o caráter tendencialmente anómalo do valor de realização declarado e que a proximidade para com a gestão da empresa dos instrumentos financeiros de que os executivos disponham conferem-lhes especial aptidão para constituírem veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, mas potencialmente assimiláveis à noção de contrapartida. Pense-se na utilização de «side letters» ou de estipulações em contratos particulares vestibulares à formalização da alienação (v. g., promessas ou acordos atípicos) e na facilidade com que se podem estabelecer, paralelamente ao negócio que realiza a mais-valia, formas de contrapartida formalmente classificáveis como rendimentos de outra categoria, mas em substância complementares a preço, bem como estipulações que as transfiram do território para efeitos de conexão à Lei fiscal, ou que lhes confiram outro destino aparente. Em todos estes casos, obtém-se a externalização do input financeiro, erodindo a base de tributação em IRC da empresa alienante. Operações posteriores poderão permitir, mais tarde, o ingresso desta parte da mais-valia, marginal ao lucro do exercício, na empresa, porventura com registo como dívida ou capital (v. g., realização de suprimentos, de prestações acessórias ou complementares, subscrição de capital ou de obrigações, etc.) e, assim, persistindo subtraída a tributação em aparência. A operacionalização deste tipo de arquiteturas terá de encontrar em contas bancárias exteriores ao sujeito passivo um interposto e canal de passagem do fluxo financeiro, surgindo, por isso, as contas bancárias dos seus executivos como especialmente adequadas para esse propósito, em face da sua proximidade para com a atividade social, da relação fiduciária que mantêm para com a entidade empresarial gerida e do seu compromisso para com os seus interesses patrimoniais. Isto não significa que o procedimento em causa se destina a ilidir uma presunção de fraude, precipitadamente extraída, sobre empresa e administradores, de nada mais que da alienação de um imóvel por valor abaixo do VPT, ou que fosse nesse tipo de esquema mental que se buscasse fundamento para a intrusão no direito a privacidade. Algumas destas arquiteturas, mesmo no âmbito dos exemplos acima elencados, poderão constituir meras opções de gestão ou modelos jurídico-económicos permitidos e é também possível que nem sequer existam (relembre-se os exemplos supra oferecidos de situações em que imóveis são transacionados abaixo do VPT). Em todo o caso, a situação, em toda a sua extensão e qualquer que seja, terá de ser adequadamente compreendida na sua globalidade e de acordo com uma visão panorâmica da realidade da empresa. Só assim será possível concluir pelo equilíbrio da tributação, também porque é a substancialidade dos atos e negócios jurídicos que importam para efeitos de apuramento da matéria coletável, não tanto a arquitetura formal que lhes subjaz. Dito de outra forma, poderá não existir qualquer prática do sujeito passivo e seus administradores paralela à operação; existindo, algumas serão legítimas, outras serão fraudulentas e outras ainda serão descaracterizadas para efeitos de incidência fiscal, reconduzindo-se da sua forma à sua substancialidade económica por mediação de institutos anti-abuso; impõe-se, não obstante, que todas elas, e o problema em toda a sua extensão, possam ser suficientemente compreendidos, já que, no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, o que se visa é a equidade e legalidade da tributação. Assim, a análise e confronto com informação bancária, do sujeito passivo e dos seus administradores, é pouco menos do que uma inevitabilidade na ilisão da presunção legal e constitui condição indissociável da apreciação do objeto do procedimento, também (ou especialmente) quando se pretenda poder concluir pela verificação de uma situação excecional que evidencie a racionalidade subjacente a um negócio de contrapartida altamente improvável, derrubando vitoriosamente a presunção estabelecida no artigo 58.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC (na redação em vigor à altura). A melhor doutrina vem alertando, desde há muito, para a necessidade de reforço do acesso a dados bancários pela AT neste tipo de situações: “a administração fiscal, na grande maioria das situações, não administra os impostos, antes se limita a fiscalizar se os particulares desempenham corretamente essa tarefa. Ora, para levar a cabo adequadamente esta sua missão fiscalizadora ou inspetiva, a administração fiscal há-de dispor dos correspondentes instrumentos ou meios. Meios esses que, numa economia em que se generalizaram as relações bancárias com os indivíduos e com as empresas, ao ponto de a grande maioria das relações económicas passarem pelas instituições bancárias, dificilmente serão conseguidos, em numerosíssimas situações, se insistirmos no bloqueio quase total no domínio do acesso às informações guardadas por tais instituições.” (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 75-76) De resto, in casu, a não ser assim e não sendo disponibilizada à AT informação bancária, seria provável que a generalidade (senão a totalidade) dos procedimentos propostos ao abrigo do artigo 129.º, n.º 5, do CIRC tivessem por desfecho um árido juízo de fracasso, pelo insucesso do contribuinte em ilidir a presunção estatuída pelo artigo 58.º-A, n.º 2, do diploma, em face da quantidade de hipóteses plausíveis que os atos formais colocam (non liquet probatório). Associa-se ainda ao exposto o facto de o acesso a informação bancária não significar a sua integração no domínio público ou, ao contrário do que sucede nos processos judiciais, a sua sujeição a um princípio-regra de publicidade. Nos antípodas, os elementos disponibilizados à AT ficarão sob a reserva de confidencialidade conferida pelo sigilo fiscal (artigos 64.º e 64.º-A, ambos da LGT) e com garantia de tutela criminal (artigo 91.º, n.ºs 3 e 2, do Regime Geral das Infrações Tributárias), ou, por outras palavras, ficarão confinados ao domínio administrativo, inacessíveis ao público e impassíveis de serem instrumentalizados para saciar a curiosidade caprichosa de terceiros. Esta não é uma observação de somenos importância, por significar a minimização do alcance da intrusão na esfera de privatividade das pessoas afetadas pela norma. Este Tribunal Constitucional já fez ver: “quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro)” (v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n.ºs 442/2007 e 517/2015) Assim, não apenas o direito a reserva da informação bancária se integra num espaço francamente periférico do perímetro defensivo definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, especialmente no que respeita aos sujeitos passivos do IRC, como vimos, temos que o acesso a essa informação no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC constitui uma forma de ingerência no direito de impacto minimal, que, para mais, depende de uma iniciativa procedimental (do requerente) e de um ato declarativo subsequente (de todos os sujeitos jurídicos afetados), ao contrário do que sucederia, por exemplo, em procedimentos oficiosos desencadeados por entidades públicas por mero exercício de autoridade. É também de sublinhar que a medida de intrusão é realizada por tributo a princípios constitucionais de primeira água, seja o dever fundamental de pagar impostos (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa), sejam os princípios essenciais da Constituição fiscal, de tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), de igualdade (horizontal e vertical) tributária e sua subvertente da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), e, em face da reduzida exposição da informação que importa, a norma acha-se em evidente obediência a critérios de necessidade, adequação e proporcionalidade (proibição de excesso) face aos referentes legitimadores (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Assim, concluímos que o artigo 126.º, n.º 6, do CIRC não merece a censura constitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), do Estado de Direito (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa) 11.4. Finalmente, resulta do que ficou já dito que tanto menos se observa qualquer forma de cerceamento do direito a um processo jurisdicional (ou procedimento administrativo) justo e equitativo neste plano, entendido como a fórmula processual que garanta direito a prova e que dote de efetividade o exercício de direitos pela recorrente (e no plano administrativo-tributário) (artigo 20.º, n.ºs 1 e 4 e 268.º, n.º 4, também da Lei Fundamental). Sobre a noção e alcance do princípio de tutela jurisdicional, é entendimento deste Tribunal Constitucional: “o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96). Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproprocionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).” (v. Acórdão do TC n.º 145/2014) Em face do que dissemos, não é razoável a defesa de que estes parâmetros sejam desrespeitados pela solução legal do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC: como já assinalámos, o acesso a dados bancários, em face da situação colocada, é pouco menos que uma inevitabilidade para que o sujeito passivo possa ilidir o onus probandi que o vincula e, nos casos (necessariamente contados) em que os dados financeiros sejam desnecessários, a Lei não impõe que esse acesso suceda (sem prejuízo da disponibilidade dos instrumentos de autorização necessariamente juntos pelo requerente). Considerando os interesses substantivos que se entrecruzam na previsão legal e a natureza cooperativa do procedimento, temos que a solução legal exibe um equilíbrio entre interesses ponderado, sem que se denote qualquer forma de rutura com os direitos constitucionais e respetivas prerrogativas de defesa conferidas aos administrados, tanto menos com o seu direito a tutela jurisdicional subsequente à conclusão do procedimento administrativo. Sobre esta questão, este Tribunal já fez ver sobre norma aqui fiscalizada: “No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio. Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente -, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato. Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).” (v. Acórdão do TC n.º 145/2014) Em face de todo o exposto e por fim, resta concluir que a norma do artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, na interpretação normativa sindicada, não viola os princípios do acesso a tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da Constituição da República Portuguesa) ou da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), razão por que improcede o recurso, também neste segmento.». 6. O presente caso não apresenta particularidades em relação àquele que foi apreciado no Acórdão n.º 679/2022, acima indicado, nem qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada. Nesses termos, e uma vez que se concorda com a orientação jurisprudencial aí fixada, cumpre reiterar agora o juízo de inconstitucionalidade então formulado. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC (atual artigo 139.º, n.º 6, do mesmo Código), na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro, na interpretação normativa segundo a qual se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 129.º, n.ºs 1 a 3, do CIRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro e, consequentemente, para a elisão da presunção então prevista no artigo 58.º-A, n.º 2, do CIRC (atual artigo 64.º); b) Julgar o recurso improcedente. Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro e a moldura prevista no artigo 6.º, n.º 2, do mesmo diploma legal. Lisboa, 30 de março de 2023 - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - António José da Ascensão Ramos - Assunção Raimundo - Pedro Machete