1206/2022

ACÓRDÃO Nº 468/2024 Processo n.º 1206/2022 1ª Secção Relator: Conselheiro Rui Guerra da Fonseca Acordam, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I- A Causa 1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo («STA»), em que é Recorrente Lipor – Serviço Intermunicipalizado de Gestão de Resíduos do Grande Porto («Lipor») e Recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira («AT»), foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, doravante «LTC») do Acórdão daquele Tribunal, de 26.10.2022. 2. Percorrendo o iter processual, a ora Recorrente, deduziu, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC») referente ao exercício de 2005, no valor de € 942.987,59, na sequência da qual foi proferida sentença pela predita instância judicial, datada de 29.04.2022, que a julgou procedente. 3. No seguimento, a AT interpôs recurso jurisdicional da sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IRC para a secção do contencioso tributário do Tribunal Central Administrativo do Norte («TCA-Norte») que, por Acórdão de 03.02.2022, concedeu provimento ao recurso. 4. Deste Acórdão, a Recorrente interpôs recurso de revista excecional para o STA. 5. Apreciando, o STA proferiu Acórdão, em 26.10.2022, mediante o qual negou provimento ao recurso, postulando, no contexto da motivação de Direito, que: «O tratamento, mais circunstanciado, cirúrgico, do conteúdo das decisões proferidas em 10 de março de 2021 (3161/16.3BEPRT) e 27 de outubro de 2021 (4/16.1BERT), na sua condição de diretoras, permite-nos isolar e firmar as seguintes premissas jurisprudenciais: - a isenção positivada no art. 9.º n.º 1 alínea (al.) b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) 3 não é "uma isenção subjectiva simples, mas antes mista (com elemento(s) objectivos, portanto)"; - consequentemente, a versada isenção (entre outras) não abrange todas as associações de municípios, mas, apenas, as que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. Sem prejuízo/não obstante este tronco comum, no acórdão de 10 de março de 2021, entendeu-se " ..., basta confrontar a natureza desta isenção com os exíguos elementos de facto levados ao probatório para, logo, nos apercebermos que existe uma absoluta insusceptibilidade de se poder concluir acerca dos exatos termos e extensão em que a Impugnante ora Recorrida exerceu actividades comerciais, industriais ou agrícolas. É que, se bem a interpretamos, como tomou a isenção referida como uma isenção exclusivamente subjectiva, a sentença recorrida apenas se preocupou em escrutinar os estatutos da associação de municípios impugnante, secundarizando quase por completo o condicionalismo objectivo da norma de isenção, traduzido na actividade real da mesma. E, como tal, a sentença impediu-se a si mesma de aplicar devidamente a norma, por não ter base instrutória para o efeito.", enquanto, no datado de 27 de outubro de 2021, foi, além do mais, em síntese, relevado que " ., pese embora não tenham sido levados ao probatório elementos mais desenvolvidos sobre os contornos da actividade efetivamente desenvolvida pela Recorrente para além da recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, o Tribunal "a quo" deu como assente que a Impugnante efectua prestações de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, deu como existente essa outra actividade secundária de aproveitamento dos resíduos, o que é confirmado pela Recorrente nas suas alegações, ao admitir que "a LIPOR aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas,.." e que "Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know-how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria...". Posto isto, independentemente, da valoração, casuística, do conteúdo e suficiência do julgamento da matéria de facto, por parte das instâncias, não há dúvidas, nem reservas, em afirmar que, para 10 (em 11) dos Conselheiros, no presente, a exercer funções no STA, a isenção (de IRC) prevista no art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC só abrange as associações (e federações) de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. Consigne-se, em acrescento, que no acórdão de 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT), e, obviamente, nos que se seguiram na sua sombra, já, foi, expressamente, assumido que " ..., é irrelevante que a dita actividade desenvolvida possa ser considerada acessória da actividade principal desenvolvida a favor de municípios, pois que, pelo menos, para efeitos do disposto no C.I.R.C., a mesma foi autonomizada, conforme resulta da previsão "todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial. incluindo as prestações de serviços", constante também do art. 3º nº 4 do CIRC, sendo que ta encontra-se directamente ligado à regra de incidência, a qual, de acordo com o art. 3º nº 1 do CIRC é diversa, consoante seja exercida uma actividade com a dita natureza, "a título principal" - assim, aquela regra aplica-se sobre o "lucro", ou o "rendimento global, corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categoriais consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito", conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b)". Volvendo atenções para a situação apreciada e julgada, nestes autos, pelo acórdão recorrido, constatamos que, em apoio da decisão de, determinantemente, julgar improcedente a impugnação judicial, foi assumido, além do mais 4: « (...). Acresce que, ao contrário do Tribunal a quo, entendemos que a Recorrida exerce uma atividade comercial, ainda que não a título principal. Vejamos porquê: Nos termos do estabelecido pelo n° 4 do artigo 3° do CIRC "Para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços" Ora, tal como decorre do RIT (por nós aditado ao probatório) a Impugnante tem por objeto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregue pelos seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão. manutenção e desenvolvimento de infra-estruturas necessárias para o efeito. Acresce que, por força do que decorre dos seus estatutos, possibilitando-a por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de atividades de natureza energética conexas com o seu objeto, a Impugnante aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas. Assim, a Impugnante exerce, a par de uma atividade de carácter público - a recolha e tratamento de resíduos - uma atividade de natureza comercial. Por outro lado, do texto da alínea b) do artigo 9.º do CIRC não resulta que a atividade exercida tenha de ser a atividade principal, sendo feita somente referência ao exercício de "actividades comerciais, industriais ou agrícolas". Onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir, sendo o elemento gramatical o primeiro e principal ponto de partida na interpretação da lei (artigo 9.º do CC). O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta. (...). » Manifesta e inquestionavelmente, tal como no acórdão, do STA, de 27 de outubro de 2021, julgou-se, com base em factualidade suficiente, de forma acertada, que a impugnante/rte, no período de tributação em causa, exerceu atividade de natureza comercial, inibidora, só por si, de poder gozar da isenção, de IRC, a que se alcandora. Resta dizer, tão linearmente, como na conclusão AA., não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais.» 6. Foi então interposto, em 07.11.2022, o presente recurso de constitucionalidade, mediante requerimento com o seguinte teor: «LIPOR - SERVIÇO INTERMUNICIPALIZADO DE GESTÃO DE RESÍDUOS DO GRANDE PORTO, tendo sido notificada, na qualidade de Recorrente, do douto Acórdão que negou provimento ao recurso de revista (excepcional) interposto do acórdão de 3 de fevereiro de 2022, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte (doravante, apenas o TCA Norte), vem, ao abrigo do disposto nos artigos 6º, 70º, n.ºs 1, alínea b), e 2, 71º, n.º 1, 72º, n.ºs 1, alínea b), e 2, 75º, n.º 1, 75º-A, n.ºs 1 e 2, e 76º, n.º 1, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei do Tribunal Constitucional), interpor recurso para o Tribunal Constitucional, uma vez que o Acórdão em causa aplicou uma norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei aludida). A norma em causa é a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, Código do IRC). A decisão recorrida assenta, na opinião da Recorrente, numa aplicação daquela norma com um sentido inconstitucional, em violação do Princípio Constitucional da Igualdade Tributária, consagrado constitucionalmente no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (doravante, CRP), sendo a norma em apreço, portanto, inconstitucional, quando aplicada com o sentido que lhe conferiu a decisão ora recorrida. Com efeito, a referida norma é inconstitucional quando aplicada com o sentido que lhe é dado pelo Acórdão recorrido, isto é, quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo actividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas actividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes, por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC. A questão da inconstitucionalidade dos artigos em causa foi suscitada pela Recorrente nas alegações do recurso de revista aqui visado (cfr. pág. 26 e conclusão AA das alegações de recurso), e sumariamente referenciada pelo tribunal a quo no Acórdão (cfr. pág. 10 do Acórdão).» 7. O recurso foi admitido pelo Tribunal a quo, em 16.11.2022, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. 8. Neste Tribunal, após revisão dos autos vindos do STA, foram os mesmos distribuídos à anterior Relatora, em 21.12.2022, a qual determinou, em 23.01.2023, mediante prolação de despacho, a notificação para alegações. 9. Tendo a Recorrente apresentado alegações, concluiu nos seguintes termos: «A. O órgão recorrido aplicou uma norma - in casu, a norma constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC - cuja inconstitucionalidade material havia sido suscitada durante o processo, nos termos e para os efeitos legais da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. B. No plano constitucional, o STA rejeitou a violação do princípio da igualdade, tal como invocado pela Recorrente, argumentando que «(...) não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte deforma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais» (cfr. p. 10 do Acórdão recorrido). C. Quer isto significar que os municípios (categoria de autarquia local, nos termos do n.º 1 do artigo 236.º da CRP) se encontram isentos de IRC, ainda quando prossigam uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, contanto que a não desenvolvam através de uma empresa local, o que lhes é possível fazer - i.e., prosseguir a atividade enquanto município -, através de um serviço municipalizado sem personalidade jurídica própria. D. Além dos municípios autónoma ou individualmente considerados, também as associações de municípios se encontram isentas de IRC, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, contanto que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. E. A delimitação negativa da isenção prevista nas alíneas do artigo 9.º do CIRC justifica-se pela presença de realidades económicas e materiais diversas, sendo evidente a razão de interesse público subjacente à isenção dos municípios e associações de municípios (justificando-se, pois, a equiparação de uns e outras a este nível). F. Ao que acresce autonomia local reconhecida nos artigos 235.º e ss. da CRP, nas suas diferentes modalidades (a autonomia de organização, no artigo 237.º, n.º 1; a autonomia orçamental, no artigo 237.º, n.º 2; a autonomia patrimonial e financeira, no artigo 238.º, n.ºs 1 a 3; a autonomia fiscal, nos artigos 238.º, n.º 4 e 254.º; a autonomia referendária, no artigo 240.º, n.º 1; a autonomia regulamentar, no artigo 241.º e a autonomia em matéria de pessoal, no artigo 243.º da CRP). G. Em particular, só a isenção de IRC dos municípios e respetivas associações (in totiim) e nos termos aqui sustentados se coaduna com as dimensões de autonomia elencadas supra, e, em particular, com a norma prevista no n.º 1 do artigo 254.º da CRP, no sentido de que os "municípios participam, por direito próprio e nos termos definidos pela lei, nas receitas provenientes dos impostos diretos.". H. Crê-se compreensível o desiderato ou o(s) fundamento(s) subjacente(s) à isenção dos municípios e das associações de municípios de IRC: a sua natureza pública (tratando-se, em última linha, de entidades reconduzíveis ao Estado lato sensií), a prossecução do interesse público e o regime particular de proteção-promoção da respetiva autonomia, inter alia, através da garantia de meios suficientes à prossecução da respetiva missão. I. A Constituição da República Portuguesa justifica e exige, até, a solução de isenção de IRC preconizada pelo artigo 9.º e, em particular, pelas respetivas alíneas a) e b), no que se refere aos municípios e associações de municípios. J. E isto, ainda quando estas entidades procurem otimizar as respetivas atividades e tornar a sua missão de interesse público mais eficiente, nomeadamente através da prossecução de uma atividade secundária, geradora de excedentes, mas não destacável da sua atividade ou missão principal - de interesse público -, precisamente em razão de aqueles excedentes se destinarem, em exclusivo, a ser utilizados ou empregues em prol da missão de interesse público prosseguida. K. O tribunal a quo extrai, porém, da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (isoladamente ou conjugada com a alínea a) que a antecede), uma regra geral e abstraía, que aplicou como ratio decidendi, e que a Recorrente considera desconforme com a Constituição. L. Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola). M. Extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: a. A sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como "comerciais, industriais ou agrícolas", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto "associações de municípios", e, bem assim, b. a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título exclusivo ou principal, por um lado, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como "atividade económica", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público. N. O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo i) trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) o que é igual (os municípios, consoante atuem individualmente, ou de forma associada entre si). O. E ii) trata de forma igual (sujeitando ou não isentando de IRC) o que é diferente (as associações de municípios que prosseguem uma atividade excedentária enquanto simples dimensão não destacável face ao respetivo objeto imediato de interesse público-local, e aquelas que desenvolvem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, no mercado, a título principal ou exclusivo). P. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo 9.º) segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público. Q. A esta luz, o "comando genérico replicável”, adotado pelo tribunal a quo afigura-se lesivo do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP e concretizado, em matéria fiscal, no artigo 103.º da CRP. R. A norma jurídica, tomada com o sentido que a decisão recorrida lhe especificamente associou, e que é ainda expressão do critério heterónomo de decisão que nela (norma) se contém, afigura-se, como avançou a Recorrente junto do tribunal a quo, lesiva do princípio da igualdade (proporcional). S. A proibição de discriminação considera ilegítimas quaisquer diferenciações de tratamento entre os sujeitos da comunidade jurídico-política, assentes em categorias meramente subjetivas ou formais, sem relevo ou dignidade constitucional justificativas da diferenciação. T. E o caso da diferença de tratamento entre os municípios, individualmente considerados, e as associações de municípios, diferença essa veiculada pela interpretação normativa, no que se refere à sujeição a IRC, e que assenta na discriminação da forma associativa. U. De facto, a diferença em causa representa um tratamento discriminatório das segundas (associações de municípios) em relação aos primeiros (municípios), em termos que, em última instância, se afiguram lesivos da própria liberdade de associação dos primeiros e da sua autonomia, no que se refere à forma de satisfação dos interesses das populações respetivas. V. Em particular, a interpretação normativa em análise revela-se arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou sem justificação objetiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.º da CRP), enquanto globalmente desfavorável para os municípios que optem pela prossecução de determinada atividade em associação. W. Isto porque, não estando obrigados, a título individual, a constituir uma empresa para efeitos da prossecução de atividades ancilares (não destacáveis da sua missão principal) e geradoras de excedente(s), os municípios manter-se-ão isentos de IRC, nos termos e ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, também por referência aos rendimentos dessas atividades. X. A única diferença entre os municípios e as associações que decidam prosseguir uma atividade ancilar, geradora de excedente(s) canalizados para a prossecução da sua missão principal ou desta não destacáveis, é a adoção ou não da forma associativa, e é com base nela - na forma, e, portanto, num distinguo meramente formal -, que a interpretação normativa sindicada determina a sujeição das associações de municípios a IRC, em contraste com a isenção dos municípios, individualmente considerados. Y. Dotados de um poder constitucionalmente garantido de exercício sob responsabilidade própria de um conjunto de tarefas adequadas à satisfação dos interesses próprios das populações respetivas, os municípios veem garantida uma esfera protegida de não submissão à administração do Estado. Z. E da autonomia que lhes é constitucionalmente assegurada resulta que qualquer condicionamento ou compressão (nomeadamente dos elementos caracterizantes dessa autonomia) apenas possa decorrer da lei, quando um interesse público nacional ou supralocal o justifique, e sempre com a ressalva do seu núcleo essencial e intangível. AA. Não restam dúvidas de que associações de municípios como a Recorrente são constituídas para a prossecução dos interesses próprios das populações dos municípios que as constituem e que, através delas, se associam, para efeitos da referida missão, em termos geradores de sinergias e economias várias. BB. A respetiva isenção de IRC justifica-se, pois, e também, pela necessidade de preservar a liberdade de auto-organização dos municípios, afastando, assim, uma qualquer visão de supremacia-subordinação, nos termos da qual as autarquias locais e os interesses locais por estas prosseguidos houvessem de estar subordinados ao interesse nacional, consistente na arrecadação de receita, sob a forma de sujeição a tributação. CC. Em particular no que se refere à equiparação das associações de municípios que prosseguem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título principal ou exclusivo, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como tal duvidosa), enquanto dimensão do seu objeto imediato, de interesse público, e sem o fito da obtenção de lucro ou excedente com um potencial de extroversão, o legislador trata de forma igual - sujeitando ou não isentando de IRC - situações substancialmente diversas. DD. O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo afigura-se lesivo do princípio da igualdade em ambos os níveis do princípio da igualdade. EE. Primo, porque a diferenciação estabelecida entre municípios e associações de municípios se afigura contrária à proibição da discriminação e do arbítrio, em razão de não assentar num fundamento racional, circunscrevendo-se a diferença, entre as duas categorias, à forma autónoma ou associada segundo a qual o município opta por prosseguir o interesse público. FF. Se é verdade que o princípio da coerência não consubstancia um parâmetro normativo constitucional autónomo, para o efeito de fundar um juízo de desvalor constitucional em sede da requerida fiscalização da constitucionalidade, não menos verdade é que o mesmo releva na relação que se estabeleça com o princípio da igualdade tributária. GG. In casu, não restam dúvidas de que, além da i) ilegitimidade da diferença entre municípios e associações de municípios, ii) a medida, a extensão ou o grau da equiparação das situações diferentes (as diferentes associações de municípios) se afigura irrazoável. HH. A interpretação normativa em apreço falha, também, o teste da igualdade proporcional. II. A questão da sujeição ou isenção de IRC por referência a associações de municípios que partilham o "perfil" da Recorrente é domínio de normação em que se justifica o exercício de um controlo de maior intensidade por este Tribunal pela natureza das posições afetadas, e pelo interesse público associado. JJ. A isenção de IRC de associações de municípios que se limitam, através do exercício de uma atividade secundária, a otimizar a prossecução do interesse público, garantindo a sua satisfação em termos mais eficazes, eficientes e económicos, afigura-se manifestamente amiga do interesse público e associada a eficiências, que contribuem para a prossecução de bens da comunidade que se não podem desvalorizar. KK. Em suma, a interpretação normativa da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo 9.º) segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público, deverá ser julgada inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP. Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso de constitucionalidade, por estar devidamente provado e fundado, julgando-se materialmente inconstitucional a interpretação normativa da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo 9.º) nos termos supra explicados por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP , com todas as consequências legais.» 10. Foi a Recorrida AT notificada, em 23.02.2023, para, querendo, contra-alegar nos autos, não tendo esta feito uso de tal prerrogativa. 11. Em 20.06.2023, foram os autos conclusos ao atual Relator, após redistribuição decorrente da cessação de funções neste Tribunal da anterior Relatora. 12. Por se vislumbrar que o objeto do recurso poderia reportar-se a interpretação normativa que não constituiu efetiva ratio decidendi da decisão recorrida, a Recorrente foi notificada, em 02.05.2024, para se pronunciar, querendo, sobre a possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso. 13. Em sustentação do seu recurso, que entende dever proceder, a Recorrente aduziu os seguintes argumentos: [...] «6.º No plano constitucional, o STA rejeitou a violação do princípio da igualdade, tal como invocado pela Recorrente, argumentando que « (...) não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais» (cfr. p. 10 do Acórdão recorrido). 7.º A interpretação normativa sindicada consubstancia "ratio decidendi" ou fundamento jurídico da decisão proferida no caso concreto: o Tribunal a quo decide, acolhendo e aplicando a leitura / interpretação normativa que a Recorrente considera desconforme com o princípio da igualdade, considerando que o mesmo apenas seria relevante, no confronto entre associações de municípios que exercessem também outras atividades comerciais. 8.° Caso assim não o considerasse, teria de votar ao sucesso a pretensão da Recorrente. 9.° O tribunal a quo extrai, porém, da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (isoladamente ou conjugada com a alínea a) que a antecede), uma regra geral e abstrata, que aplicou como ratio decidendi, e que a Recorrente considera desconforme com a Constituição. 10.º Determina o referido critério normativo que a isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC se não aplica às associações de municípios que prossigam uma atividade geradora de excedentes, ainda que essa atividade seja desenvolvida a título meramente secundário, e não configure uma atividade económica autónoma ou destacável da atividade principal da associação (desde logo, porquanto dirigida à eficiência da última). 11.º Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola). 12.º Em resultado, extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: i) a sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como "comerciais, industriais ou agrícolas", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto "associações de municípios", e, bem assim, ii) a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título exclusivo ou principal, por um lado, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como "atividade económica", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público. 13.º Ou seja, da norma aplicada pelo tribunal a quo resulta a sujeição a (ou a não isenção de) IRC das associações de municípios que prossigam atividades geradoras de excedente(s) a título meramente acessório i) quando os municípios, prosseguindo as mesmas atividades a título acessório, a título autónomo ou individual (e, portanto, de forma não associada) estão isentos de IRC, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 9.º do CIRC. 14.º Sendo que as referidas associações de municípios se veem, ainda para mais, ii) sujeitas (ou não isentas) nos mesmos termos e na mesma medida que as associações de municípios que prosseguem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, como sua atividade principal ou exclusiva. Ora, 15.º O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo i) trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) o que é igual (os municípios, consoante atuem individualmente, ou de forma associada entre si). 16.º E ii) trata de forma igual (sujeitando ou não isentando de IRC) o que é diferente (as associações de municípios que prosseguem uma atividade excedentária enquanto simples dimensão não destacável face ao respetivo objeto imediato de interesse público-local, e aquelas que desenvolvem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, no mercado, a título principal ou exclusivo). 17.º A Recorrente considera que o critério normativo adotado pelo tribunal a quo - o qual detentor das características da generalidade e abstração, e, portanto, recondutível uma interpretação normativa compatível com o controlo normativo que caracteriza a fiscalização concreta da constitucionalidade - afronta princípios e preceitos constitucionais basilares que justificam o julgamento da referida interpretação normativa como inconstitucional tudo como alegado anteriormente junto deste tribunal.» Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 14. O sistema português de controlo concreto da constitucionalidade é de natureza estritamente normativa (cfr. o n.º 1 do artigo 71.º da LTC e artigo 280.º da Constituição), contrariamente a outros sistemas que consagram a possibilidade de um controlo jurisdicional diretamente dirigido às decisões dos restantes tribunais. No caso específico do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, o legislador exige, i) a prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa, “durante o processo” e “de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” (cfr. artigo 72.º, n.º 2 da LTC), e ii) a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi, da norma tida por inconstitucional pela Recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, pois “[…] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão” (cfr. Acórdão n.º 372/2015). 15. A Recorrente interpõe recurso para o Tribunal Constitucional do Acórdão do STA, datado de 26.10.2022, que negou provimento ao recurso, peticionando a fiscalização da constitucionalidade da interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do IRC, «quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas atividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes». 16. Tanto nas alegações, quanto na resposta ao convite para se pronunciar, querendo, sobre a possibilidade de não conhecimento do recurso, designadamente, por se afigurar que o respetivo objeto poderia reportar-se a interpretação normativa que não constituiu efetiva ratio decidendi da decisão recorrida, a Recorrente estrutura o objeto do recurso em torno dos seguintes aspetos essenciais, que neste momento se recordam: «L. Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola). M. Extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: a. A sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como "comerciais, industriais ou agrícolas", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto "associações de municípios", e, bem assim, b. a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título exclusivo ou principal, por um lado, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como "atividade económica", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público. (...) P. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.° 1 do mesmo artigo 9.°) segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público.» Também na resposta ao aperfeiçoamento do recurso se procuram explicar os sentidos interpretativos da norma impugnada, da seguinte forma: «10.° Determina o referido critério normativo que a isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC se não aplica às associações de municípios que prossigam uma atividade geradora de excedentes, ainda que essa atividade seja desenvolvida a título meramente secundário, e não configure uma atividade económica autónoma ou destacável da atividade principal da associação (desde logo, porquanto dirigida à eficiência da última). 11.º Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola).» 17. Nos termos já enunciados (supra 14.), constitui requisito do recurso de constitucionalidade previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a aplicação pelo tribunal recorrido, como ratio decidendi, da norma ou das interpretações normativas cuja inconstitucionalidade seja invocada; a inexistência dessa correspondência limita os poderes de cognição do Tribunal Constitucional que, de harmonia com o disposto no artigo 79.º-C da LTC, “só pode julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação”. Em consonância lógica, atenta a natureza instrumental dos recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade, que é inerente àquelas exigências legais, o conhecimento/juízo acerca da compatibilidade ou incompatibilidade constitucional da norma objeto de recurso tem de poder repercutir‑se com efeito útil sobre a decisão recorrida. Tal somente sucederia se a norma a ser apreciada por este Tribunal tivesse consubstanciado ratio decidendi da decisão recorrida, i.e., como fator determinante para a solução jurídica dada ao caso; pois a não ser assim, a decisão recorrida manter-se-ia, independentemente do juízo do Tribunal Constitucional (neste sentido v. Acórdãos n.ºs 640/2018, 153/2023, 535/2023, 896/2023 e 899/2023). 18. Sem prejuízo da eventualidade de se não verificarem outros pressupostos de admissibilidade, no caso vertente, não pode o Tribunal Constitucional tomar conhecimento do objeto do recurso, por a decisão ora recorrida – o acórdão do STA datado de 26.10.2022 – não ter aplicado, enquanto ratio decidendi, qualquer dos sentidos normativos enunciados pela Recorrente, extraídos do preceito enunciado (alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC). Ante o desenquadramento da questão de constitucionalidade formulada, constata‑se não existir correspondência entre as interpretações normativas que a Recorrente pretende ver sindicadas e aquela que foi efetivamente aplicada na decisão recorrida. 19. Com efeito, constitui dimensão central da norma impugnada o facto de as atividades comerciais exercidas pelas associações de municípios que não beneficiam da isenção fiscal prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC o serem “a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público”. A Recorrente insiste, pois, na importância desse exercício poder ser levado a cabo “a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola”, para efeitos de avaliação da compatibilidade da solução legislativa com a Lei Fundamental. Também na formulação do objeto de recurso constante do requerimento de interposição se afirma ser inconstitucional a sujeição a tributação em sede de IRC apenas das associações de municípios que levem “a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios”. Ora, compulsados os autos, verifica-se que a decisão recorrida afastou de forma expressa tal distinção, e que a ratio decidendi do Acórdão a quo assenta, precisamente, na sua irrelevância. Como acima se explicou, entendeu o STA, no Acórdão de 26.10.2022, citando e destacando (cfr. sublinhado acrescentado) o teor do Acórdão do TCA-Norte de 03.02.2022: “Entendemos que a Recorrida exerce uma atividade comercial, ainda que não a título principal. Vejamos porquê: Nos termos do estabelecido pelo nº 4 do artigo 3° do CIRC "Para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços" Ora, tal como decorre do RIT (por nós aditado ao probatório) a Impugnante tem por objeto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregue pelos seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão. manutenção e desenvolvimento de infra-estruturas necessárias para o efeito. Acresce que, por força do que decorre dos seus estatutos, possibilitando-a por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de atividades de natureza energética conexas com o seu objeto, a Impugnante aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas. Assim, a Impugnante exerce, a par de uma atividade de carácter público - a recolha e tratamento de resíduos - uma atividade de natureza comercial. Por outro lado, do texto da alínea b) do artigo 9.º do CIRC não resulta que a atividade exercida tenha de ser a atividade principal, sendo feita somente referência ao exercício de "actividades comerciais, industriais ou agrícolas". Onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir, sendo o elemento gramatical o primeiro e principal ponto de partida na interpretação da lei (artigo 9.º do CC). O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.” Ou seja, o que o Acórdão recorrido sustenta é que se verifica que a Recorrente exerce, de facto, uma atividade comercial e que a verificação desse facto determina a exclusão da isenção de tributação prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, tal como afirmado pelo STA ao concluir que “[m]anifesta e inquestionavelmente, tal como no acórdão, do STA, de 27 de outubro de 2021, julgou-se, com base em factualidade suficiente, de forma acertada, que a impugnante/rte, no período de tributação em causa, exerceu atividade de natureza comercial, inibidora, só por si, de poder gozar da isenção, de IRC, a que se alcandora.” 20. Resulta, assim, do exposto que o Acórdão recorrido, ao negar provimento ao recurso de revista excecional interposto pela Recorrente, mantendo na ordem jurídica a decisão judicial então recorrida — o Acórdão do TCA-Norte de 03.02.2022, que concedeu provimento ao recurso interposto pela AT da sentença que havia julgado procedente a impugnação judicial do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2005 —, assentou numa norma de incidência tributária complexa (extraída do disposto no artigo 3.º, designadamente o seu n.º 4, do CIRC [base do imposto], por referência a anterior jurisprudência do STA nele citada, numa leitura conjugada, por inferência lógica, com o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do mesmo Código [sujeitos passivos de IRC]) nos termos da qual são sujeitos passivos de imposto entidades públicas que não têm como finalidade a obtenção e a distribuição de lucros e que serão, ainda assim, tributadas como qualquer sociedade, se isso acontecer, abrangendo o IRC, em princípio, todos os rendimentos empresariais, seja qual for a pessoa coletiva que os obtenha e seja qual for a intenção com que os obteve. O tribunal a quo decidiu, pois, convicto de que se encontram preenchidos, in casu, os requisitos de tributação geral devida pela qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida pela Recorrente. Como decorre do exposto, não se verifica coincidência entre a norma invocada — exclusivamente assente no disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC — e o arco normativo efetivamente aplicado como ratio decidendi do acórdão recorrido, bastante mais complexo, envolvendo um juízo em que relevam de forma conjugada as regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto, emergentes dos referidos preceitos do CIRC. Caso este Tribunal viesse a julgar a inconstitucionalidade da norma sindicada pela Recorrente, não se daria a reforma da decisão recorrida, dado que esta tem como fundamento decisório um arco normativo distinto, que envolve as regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto. Não pode, assim, haver lugar ao conhecimento do presente recurso, nos termos do disposto no artigo 79.º-C da LTC. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Não tomar conhecimento do objeto do presente recurso, nos termos previstos no artigo 79.º-C da LTC. b) Condenar a Recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) unidades de conta (cfr. artigo 84.º, n.º 3 da LTC, e artigos 6.º, n.º 3 e 9.º, n.º 1 do Decreto-Lei 303/98, de 7 de outubro, na redação em vigor). Lisboa, 19 de junho de 2024 - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - José João Abrantes