1133/2023

ACÓRDÃO Nº 188/2025 Processo n.º 1133/2023 3.ª Secção Relator: Conselheiro Afonso Patrão Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que são recorrentes o Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira, e recorrido o A., S.A. – Sucursal em Portugal, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua redação atual (LTC). 2. O recorrido apresentou pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação da autoliquidação do Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (“ASSB”) relativo ao ano de 2020, no valor de € 596.164,60. Por decisão arbitral de 16 de outubro de 2023, o tribunal arbitral constituído para o efeito recusou a aplicação, com fundamento em inconstitucionalidade, da «norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição». 3. É desta decisão que vêm interpostos os recursos de constitucionalidade apresentados pelo Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira, ambos por referência à norma desaplicada por inconstitucionalidade na decisão recorrida. 4. Admitido o recurso e subidos os autos a este Tribunal, por despacho do relator, datado de 14 de novembro de 2023 (fls. 28), foram notificadas as partes para apresentar alegações, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 79.º da LTC. 5.1 Notificado para apresentar alegações, o Ministério Público concluiu da seguinte forma (fls. 31-51): «(…) 1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, nos termos do nos termos do disposto no n.º3, do artigo 72º da Lei nº28/82, de 15 de novembro, conjugado com o art.17º nº 3 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária) e art.4º nºs 1, alíneas j) e l) e 2, da Lei nº68/2019, de 27 de Agosto, do teor da douta decisão de 16-10-2023, proferida pelo CAAD - Processo Arbitral 328/2023-T 2. Este recurso tem como objeto a parte da decisão que julgou totalmente procedente o pedido arbitral formulado pelo banco Requerente e, em consequência, declarou a anulação da autoliquidação impugnada (referente ao Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário, referente ao ano de 2020), por entender haver inconstitucionalidade material da norma transitória do artigo 21º, nº1, alínea a), da Lei nº27-A/2020, de 24 de Julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do principio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º, nº3, da Constituição. O regime que cria um adicional de solidariedade sobre o setor bancário 3. A Resolução do Conselho de Ministros nº41/2020 aprovou o Programa de Estabilização Económica e Social (PEES) tendo em vista a estruturação de medidas excecionais adotadas para dar resposta às inúmeras consequências de ordem económica e social provocadas pela pandemia causada pelo vírus SARS-CoV-2. 4. Entre as medidas fiscais, previa o PEES, no seu ponto 4.3.5, a criação de um adicional de solidariedade sobre o setor bancário, no valor de 0,02 pp, cuja receita é adstrita a contribuir para suportar os custos da resposta pública à atual crise, através da sua consignação ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, tendo como destinatários: (i) instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, (ii) filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e (iii) sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português. 5. Tal desiderato foi concretizado com a aprovação da Lei nº27-A/2020, de 24 de julho que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020) e que, no seu art.18º aprova o regime que cria o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (ASSB), estabelecendo o respetivo regime no Anexo VI àquela Lei. 6. Analisando tal regime, verifica-se que resulta do artº1º, nº2 do Anexo VI, que o adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores. 7. Tal permite concluir, como se pode ler no relatório nº13/2020 da Unidade Técnica de Apoio Orçamental (UTAO) da Assembleia da República, que a iniciativa legislativa não tem justificação no contexto COVID-19, antes sendo apresentada pelo Governo para contribuir, de modo permanente, para a diversificação das fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema previdencial da Segurança Social pública. 8. Da leitura dos seus artigos 2º e 3º (incidência subjetiva e objetiva) destas normas facilmente se conclui que, quer a incidência objetiva, quer a incidência subjetiva, foram decalcadas do regime da Contribuição Sobre o Setor Bancário (CSB), criado pelo artigo 141º da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2011), por referência à qual o ASSB aqui em análise pretenderá ser um adicional. 9. Ora, deste decalque, sem mais, resulta aquilo a que poderemos chamar o pecado original do ASSB. 10. Isto porque as razões que motivaram a criação da CSB e a sua finalidade são absolutamente distintas das do ASSB. 11. Como se pode ler no Acórdão nº268/2021, de 29 de abril, que se debruçou sobre a natureza e conformidade constitucional da CSB (sublinhados nossos): A CSB está indissociavelmente associada ao contexto histórico da crise financeira internacional de 2007-2010, tendo concretamente por antecedente a Cimeira de Pittsburgh do G-20 de setembro de 2009 e o Conselho ECOFIN de 18 de maio de 2010. (…) Considerou-se, deste modo, que deveria ser o sector bancário, e não os contribuintes, a suportar os encargos que ele próprio gera, como consequência da adoção de comportamentos de risco, geradores de endividamento excessivo e instabilidade financeira. Neste pressuposto, foram instituídos diversos regimes em vários Estados-Membros da União Europeia (UE), com características mais ou menos similares, tendo globalmente em vista, na linha das orientações referidas, a mobilização dos montantes necessários aos custos expectáveis dos fundos de resolução e a criação de incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises (v. para uma síntese dos regimes instituídos na União, Maria Celeste Cardona, “Contribuição Extraordinária sobre o sector bancário”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Coimbra, ano IV, n.º 1, 2011, pp. 93 a 97); e Hélder Vilela, Tributação sobre o Sector Financeiro – Prevenir e Conter o Risco Sistémico?, Working Papers, Boletim de Ciências Económicas, FDUC, Instituto Jurídico, dezembro de 2015 (acessível a partir da ligação https://www.ij.fd.uc.pt/publicacoes/bce/wp_12/wp_012.pdf). 12. No que concerne à entidade beneficiária, prevê-se, nos termos do artigo 153.º-F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que a CSB constitui – a par de outros, designadamente as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) – um recurso financeiro do Fundo de Resolução, sendo as receitas da CSB entregues nos cofres do Estado, procedendo depois o Governo à sua transferência para o Fundo. 13. Já a receita do adicional de solidariedade sobre o setor bancário constitui receita geral do Estado, sendo integralmente consignado ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social – art.9º do Anexo VI da Lei nº27-A/2020, de 24 de julho. 14. Assim, e enquanto que a CSB tem indubitavelmente a natureza de contribuição financeira, o mesmo já não sucede com o ASSB. 15. Como, mais uma vez, se pode ler no supracitado Acórdão nº268/2021: O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular. (…) O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85). Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada. Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231). 16. Lançando mão deste mesmo critério, fácil é concluir que não existe conexão entre os objetivos que presidem à criação do CSSB (reforçar o Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social) e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário. 17. Para usarmos a expressão referida supra, encontrando-se desmentida a sua natureza comutativa, pelo que se concorda, pois, na integra com o Exmo. Árbitro quando afirma estarmos perante um imposto. 18. Assente a natureza do ASSB, resta averiguar da imputada inconstitucionalidade. Quanto à alegada inconstitucionalidade do 21º, nº1, da Lei nº27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º nº3 da CRP 19. A Lei nº27-A/2020 de 24 de julho de 2020, só entrou em vigor no segundo semestre de 2020, mais concretamente no dia 25 de julho de 2020. 20. No entanto, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020. 21. Assim, o adicional é calculado com base numa média relativa ao primeiro semestre de 2020, e embora deva haver correspondência entre os saldos de cada mês, nesse semestre, e os saldos que constem das contas anuais relativas ao mesmo semestre, o certo é que a eventual divergência entre o saldo médio que serviu de base à liquidação do imposto e os saldos mensais aprovados nas contas anuais, apenas poderá justificar a correção aritmética, por parte da Autoridade Tributária, com base na verificação de erros ou omissões que determinem a exigência de um valor do adicional superior ao liquidado, tal como prevê o artigo 6°, nº2, do Anexo VI à Lei nº27-A/2020. 22. Ou seja, a exigida correspondência entre o saldo médio relativo ao primeiro semestre e os saldos finais de cada mês considerados nas contas anuais não salvaguarda a retroatividade do imposto, visto que a aprovação das contas referentes a 2020, incluindo as do primeiro semestre, em atenção ao disposto no artigo 65°, nºs 1 e 5, do Código das Sociedades Comerciais, só pode ocorrer após o encerramento de cada exercício anual, e, portanto, após o período de tributação a que respeita o imposto (cfr. PINTO FURTADO, Curso de Direito das Sociedades, 4º edição, Coimbra, pág. 481). 23.Tendo em consideração que, no que se refere ao adicional devido em 2020, o sujeito passivo deve efetuar a liquidação do imposto até 15 de dezembro de 2020, não será possível ao contribuinte certificar, através das contas anuais, a média de saldo que serviu de base à liquidação, e, sendo assim, não há qualquer dúvida que o facto tributário que origina o imposto é o mero apuramento contabilístico da média dos saldos do passivo relativamente ao primeiro semestre. 24. Como explicita, a decisão recorrida, à data da liquidação do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, ainda se não encontra encerrado o exercício nem aprovadas as contas, pelo que o facto tributário que a norma erige para efeito de liquidação não é a aprovação das contas, mas o facto material da verificação de existência do passivo através dos dados inscritos na contabilidade, e que necessariamente ocorre ainda antes da entrada em vigor da Lei nº27-A/2020. 25. De notar, que também a UTAO se manifestara com dúvidas, sobre a retroatividade da disposição transitória constante da alínea a) do número 1 do art. 15.º da Proposta de Lei n.º 33/XIV. 26. Assim, teremos que concluir, tal como a decisão recorrida que o artº 21º, nº1, al. a) da Lei nº27-A/2020, 24 de julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020 é inconstitucional por violação do disposto no art.103º, nº3 da CRP. Nestes termos, deverá o Tribunal Constitucional, a) Julgar improcedente o recurso; b) Julgar materialmente inconstitucional a norma transitória do artigo 21º nº1, alínea a), da Lei nº 27-A/2020, de 24 de julho, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º, nº3, da Constituição.» 5.2. Notificada para apresentar alegações, a Autoridade Tributária e Aduaneira conclui do seguinte modo (fls. 55-83): «(…) A. A questão controvertida no presente recurso prende-se com saber se as normas dos artigos 18.º e 21.º, nº. 1, al. a) da Lei nº. 27-A/2020, 24 de julho (Lei que aprovou o Orçamento Suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o sector bancário (artigo 18º.) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 [artigo 21.º, n.º 1, als. a) e b)], estão conformes com o princípio constitucional da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP). B. O presente recurso é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por ter sido recusada a aplicação de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada no processo; C. As normas cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade constam dos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, al. a) da Lei nº. 27-A/2020, 24 de julho, tendo o centro de arbitragem entendido, relativamente àqueles preceitos, o seguinte: «Com efeito, como já se decidiu no processo arbitral n.º 504/2021-T: – «sendo o imposto pago e liquidado até 15 de Dezembro de 2020, a título de ASSB, que é objecto dos presentes autos, apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento»; – «a lei obriga o sujeito passivo a autoliquidar o imposto relativo ao primeiro semestre de 2020 até 15 de Dezembro de 2020, ou seja, muito antes de encerrado o exercício de 2020 e sobretudo antes de aprovadas as respectivas contas»; – «Por isso, o facto tributário neste caso não é a aprovação de contas, que não existe, nem é forçoso que exista, mas o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo, nos termos dos artºs. 3º. e 4º. do Anexo VI»; – «Ora, esse facto material ocorreu sempre antes da publicação da Lei nº. 27-A/2020, 24 de Julho (Orçamento suplementar para 2020), quer se entenda que o passivo a ter em conta, seja o que se verifica no fim de cada um dos meses de Janeiro a Junho, individualmente considerados, quer seja o que se verifica contabilisticamente em 30 de Junho no final do 1º. Semestre de 2020, pela determinação da média desses passivos»; – «Deste modo, o artº. 18º., conjugado com artº. 21º., nº.1, al. c) da Lei nº. 27-A/2020, 24 de Julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020 é inconstitucional por violação do disposto no artº. 103º., nº. 3 da CRP, que estabelece o princípio da proibição da retroatividade fiscal, dado que ocorre uma aplicação retroactiva desse diploma que cria um novo imposto, a factos tributários que já tinham ocorrido na data da sua publicação». Na mesma linha, se decidiu no acórdão arbitral proferido no processo n.º 598/2022-T que : – «a exigida correspondência entre o saldo médio relativo ao primeiro semestre e os saldos finais de cada mês considerados nas contas anuais não salvaguarda a retroatividade do imposto, visto que a aprovação das contas referentes a 2020, incluindo as do primeiro semestre, em atenção ao disposto no artigo 65.º, n.ºs 1 e 5, do Código das Sociedades Comerciais, só pode ocorrer após o encerramento de cada exercício anual, e, portanto, após o período de tributação a que respeita o imposto (cfr. PINTO FURTADO, Curso de Direito das Sociedades, 4.ª edição, Coimbra, pág. 481)». – «Tendo em consideração que, no que se refere ao adicional devido em 2020, o sujeito passivo deve efetuar a liquidação do imposto até 15 de dezembro de 2020, não será possível ao contribuinte certificar, através das contas anuais, a média de saldo que serviu de base à liquidação, e, sendo assim, não há qualquer dúvida que o facto tributário que origina o imposto é o mero apuramento contabilístico da média dos saldos do passivo relativamente ao primeiro semestre. Pelo exposto, é de concluir que a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroactividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, pelo que a liquidação do adicional de solidariedade sobre o sector bancário, relativa ao ano de 2020, enferma de ilegalidade, que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT». D. E concluindo, determinando a anulação dos atos impugnados, da seguinte forma: « a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral; b) Declarar materialmente inconstitucional a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição; c) Anular a autoliquidação do Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (“ASSB”) relativo ao ano de 2020, no valor de € 596.164,60; d) Julgar procedente o pedido de reembolso da quantia paga e condenar a Administração Tributária à Requerente a quantia de € 596.164,60; e) Não tomar conhecimento da questão relativa a direito a juros indemnizatórios. E. Em suma, a decisão do Tribunal Arbitral sustentou, erroneamente, que aquelas normas consubstanciam uma violação do n.º 3 do artigo 103.º, nº. 3 da CRP. F. Motivo pelo qual o Tribunal Arbitral, expressamente, recusou a aplicação das normas em que se fundaram o ato de liquidação impugnado, com fundamento na sua inconstitucionalidade. G. No que concerne à inconstitucionalidade invocada, dispõe a decisão proferida no processo arbitral n.º 504/2023, para a qual a decisão recorrida remete a sua fundamentação, o seguinte: «Diga-se, desde já, que também é nosso entendimento, que a liquidação de qualquer imposto, nomeadamente do Contribuição sobre o Sector Bancário, ocorrida com base em aprovação de contas feita num ano, relativamente às contas do ano anterior, quando a lei que criou o imposto entrou em vigor em 1 de Janeiro do ano seguinte ao do exercício, mas anterior à deliberação, não envolve qualquer aplicação retroactiva de lei fiscal. Por isso, concordamos com a jurisprudência citada pela AT, nomeadamente com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17). Porém, a questão objecto dos presentes autos é bem diversa. Com efeito, o imposto pago e liquidado até 15 de Dezembro de 2020, a título de ASSB, que é objecto dos presentes autos, apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento. Na verdade, o artº. 18º., conjugado com o artigo 21º., nº. 1, al. b) da Lei nº. 27-A/2020, 24 de Julho (Orçamento suplementar para 2020) impõe o pagamento desse imposto relativamente ao primeiro semestre de 2020, até 15 de Dezembro de 2020, bem sabendo o legislador que não existe legalmente prevista qualquer forma de aprovação de contas relativas ao primeiro semestre ou aos meses que nele se incluem durante um qualquer exercício anual. E não obstante a norma do artº. 4º., nº. 4 do Anexo VI, na qual se refere que “a base e incidência apurada nos termos do artigo 3.° e dos números anteriores é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, o certo é que a lei obriga o sujeito passivo a autoliquidar o imposto relativo ao primeiro semestre de 2020 até 15 de Dezembro de 2020, ou seja, muito antes de encerrado o exercício de 2020 e sobretudo antes de aprovadas as respectivas contas. Por isso, o facto tributário neste caso não é a aprovação de contas, que não existe, nem é forçoso que exista, mas o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo, nos termos dos artºs. 3º. e 4º. do Anexo VI. Ora, esse facto material ocorreu sempre antes da publicação da Lei nº. 27-A/2020, 24 de Julho (Orçamento suplementar para 2020), quer se entenda que o passivo a ter em conta, seja o que se verifica no fim de cada um dos meses de Janeiro a Junho, individualmente considerados, quer seja o que se verifica contabilisticamente em 30 de Junho no final do 1º. Semestre de 2020, pela determinação da média desses passivos. É que há lugar à liquidação de imposto ASSB se houver passivo efectivamente apurado e não passivo aprovado, porque não pode existir, dado que não está prevista legalmente qualquer aprovação de contas intermédia para além da anual. Deste modo, o artº. 18º., conjugado com artº. 21º., nº.1, al. c) da Lei nº. 27-A/2020, 24 de Julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020 é inconstitucional por violação do disposto no artº. 103º., nº. 3 da CRP, que estabelece o princípio da proibição da retroatividade fiscal, dado que ocorre uma aplicação retroactiva desse diploma que cria um novo imposto, a factos tributários que já tinham ocorrido na data da sua publicação. Procede assim a alegação da inconstitucionalidade das normas da Lei nº. 27-A/2020, 24 de Julho (Orçamento suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o sector bancário (artº. 18º.) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de Dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 (artº. 21º., nº. 1, als. a) e b), por o facto tributário gerador da obrigação de liquidação e pagamento, o apuramento material e meramente contabilístico de saldos passivos no final de cada um dos meses desse semestre e no final do mesmo semestre terem ocorrido sempre antes da publicação da referida lei. Essa inconstitucionalidade resulta da violação por essas normas, interpretadas conjugadamente nos termos expostos, do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado de forma explícita no artº. 103º., nº. 3 da Constituição da República Portuguesa.» H. Com o devido respeito, a Recorrente discorda do entendimento do douto Tribunal Arbitral relativamente à (des)conformidade constitucional daquelas normas com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. I. Resulta do regime jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB “é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.” (sublinhado nosso). J. Em concreto, no que concerne ao ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020, em causa nos presentes autos, o artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, estabeleceu o seguinte regime transitório: «Artigo 21.º - Disposição transitória 1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: i. A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; ii. A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; iii. O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2 - Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3 - Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 - Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» (sublinhados nossos) K. O que se constata desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar. L. Nos termos do artigo 3.º do regime do ASSB, a base de incidência do imposto coincide com o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios (…)». M. Nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do regime do ASSB (anual), aquela base de incidência é «calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.» N. Por esse efeito, o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo». O. Que a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas, confirma-o o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17), que embora tenha como objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para o ASSB que com esta partilha a base de incidência. Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.): «[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3º do regime da CSB, inserido no art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6º da Portaria nº 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).» P. Ainda que não se tenha pronunciado sobre o mérito quanto à questão de violação da não retroatividade, o recente acórdão n.º 268/2021, do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 1010/19, acaba por perfilhar esta tese do STA, no excerto que se transcreve: «Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada). Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado. De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.» Q. O mesmo se aplica, portanto, ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, incide sobre a «base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime». R. Significa isto que o ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos próprios de base (Tir 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos]. S. Implica também que, na formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas “complexas operações de avaliação” nem se pode deixar de ter em conta os “ajustamentos posteriores à data de balanço”, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas. T. O que se estabelece naquela alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, é a forma de “cálculo” daquela base de incidência, feito com referência à média semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência, - não nas contas do ano seguintes, como se verifica no ASSB incidente sobre as contas anuais (artigo 4.º n.º 4 do regime) - mas nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, «tal como publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» U. Ora, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais. V. Por outro lado, é factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral) só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às contas (e.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face à fotografia inicial. W. Não por acaso o legislador remete expressamente o cálculo da base de incidência do ASSB do primeiro semestre de 2020 para uma obrigação de prestação e divulgação de contas que vincula legalmente as instituições financeiras sujeitas ao ASSB. X. Tal obrigação de prestação e divulgação de contas, os chamados relatórios intercalares, é obviamente sujeita a aprovação pelo sujeito passivo – ao contrário do que se diz na decisão ora Recorrida. Y. Trata-se de uma evidência, que pode ser constatada em qualquer relatório intercalar de instituições financeiras publicado online, nos quais, em todos eles sem exceção, é referida a aprovação das contas, pelo Conselho de Administração, com referência a 30 de junho do mesmo ano. Z. Mas mesmo que se entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que as contas intercalares não sejam aprovadas pelo sujeito passivo – que o são – e muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes às contas anuais – que também o são. AA. Ou seja, não existe, relativamente ao ASSB do primeiro semestre de 2020, qualquer motivo para se divergir da jurisprudência resultantes dos citados acórdãos do TC e do Supremo Tribunal Administrativo. BB. Forçoso é também concluir que a interpretação que o Tribunal Arbitral fez daquela norma transitória, a partir da qual concluiu pela sua desconformidade constitucional – designadamente, que o ASSB do primeiro semestre de 2020 «apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento.» - não encontra respaldo nos seus elementos literal e lógicos. CC. Porquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao “passivo apurado e aprovado” pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei nº. 27-A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do ASSB. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.» 5.3. Em sede de contra-alegações, o recorrido conclui do seguinte modo: A. O presente Recurso vem interposto da douta decisão proferida pelo Tribunal Arbitral que decidiu julgar procedente o pedido de constituição de tribunal arbitral apresentado pela ora Recorrida e anular a autoliquidação do ASSB, com fundamento na inconstitucionalidade material da “norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição”. B. Recorre a AT por considerar inexistir qualquer violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos “[p]orquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao «passivo apurado e aprovado» pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho, e ao início da vigência do regime do ASSB”. C. Vem igualmente interposto recurso obrigatório pelo Ministério Público, no mesmo sentido da decisão recorrida, concluindo dever ser julgada “materialmente inconstitucional a norma transitória do artigo 21º nº 1, alínea a), da Lei 27-A/2020 no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º, nº 3, da Constituição”. D. Em primeiro lugar, refira-se que o ASSB é o tributo setorial relativamente ao qual existe maior unanimidade no sistema fiscal português: está em causa um imposto especial sobre o setor bancário. E. A Lei 27-A/2020, que aprovou o ASSB, foi publicada em 24 de julho de 2020, tendo entrado em vigor no dia seguinte ao da sua publicação. F. Por força da disposição transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a) da Lei 27-A/2020, o sujeito passivo deve autoliquidar o imposto calculado por referência às contas relativas ao primeiro semestre de 2020 até ao dia 15 de dezembro de 2020. G. Ora, o primeiro semestre de 2020 era, à data da entrada em vigor do regime do ASSB, um período completamente encerrado, o que significa que visá-lo é permitir que o ASSB incida sobre factos anteriores à sua entrada em vigor. H. Neste sentido conclui Casalta Nabais, no Parecer junto aos autos vindos do CAAD, para quem “parece óbvio que este imposto incide sobre factos tributários passados relativamente à sua exigência respeitante ao primeiro semestre de 2020, porquanto a actividade desenvolvida pelas entidades bancárias sujeitos passivos do imposto durante esses seis meses de 2020 já haviam decorrido integralmente quando a Lei n.º 27-A/2020 foi aprovada, publicada e entrou em vigor” (cfr. pág. 39 do referido Parecer). I. Contra o exposto alega a Recorrente AT que o momento relevante é o do apuramento e aprovação das contas. J. Acontece que, se no momento de liquidação do ASSB devido em 2020 relativo ao primeiro semestre, ainda não ocorreu a aprovação das contas de 2020, será impossível que o facto tributário do ASSB de 2020 se refira ao momento do apuramento e aprovação das contas de 2020… K. Termos em que se conclui, como concluiu a sentença recorrida e o Ministério Público nas suas alegações de recurso, dever ser julgada inconstitucional a norma do artigo 21º nº 1, alínea a), da Lei 27-A/2020 no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º, nº 3, da Constituição Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes Conselheiros deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente AT ser julgado totalmente improcedente, requerendo-se a este Venerando Tribunal que confirme a decisão recorrida, determinando a consequente anulação do ato tributário ora sindicado com base em vício de violação de lei, tudo com as devidas consequências legais. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 6. No âmbito dos presentes autos foram interpostos recursos pelo Ministério Público e pela Autoridade Tributária e Aduaneira ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo ambos como objeto a «norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020», cuja aplicação foi recusada na decisão arbitral de 16 de outubro de 2023 com fundamento na «violação do princípio da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição». 7. Em termos nem sempre coincidentes com os dos presentes autos — que tem por objeto exclusivamente a «norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020» —, o Tribunal Constitucional tem vindo a pronunciar-se no sentido da inconstitucionalidade de diversas questões concernentes ao regime jurídico do ASSB. Fê-lo, primeiramente, no Acórdão n.º 149/2024, que julgou «inconstitucional a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020». Desde então, essa decisão tem sido confirmada e desenvolvida pela jurisprudência do Tribunal Constitucional em diversos acórdãos (Cfr. Acórdãos n.os 149/2024, 469/2024, 529/2024, 592/2024, 737/2024, e 19/2025). 8. No recente Acórdão n.º 19/2025, da 3.ª Secção, o juízo de inconstitucionalidade da «norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020» — que corresponde integralmente à norma objeto do recurso nos presentes autos — sustentou-se na seguinte fundamentação: «5. A Lei n.º 27-A/2020, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020), aprovou, no artigo 18.º, o regime que cria o adicional de solidariedade sobre o setor bancário («ASSB»). De acordo com o referido regime, que consta do anexo VI da mencionada Lei, a criação do ASSB teve por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores (artigo 1.º, n.º 2). A incidência subjetiva do tributo encontra-se definida no artigo 2.º, n.º 1, do citado anexo VI, sendo sujeitos passivos do ASSB as instituições de crédito residentes em Portugal (alínea a)), as filiais em Portugal de instituições de crédito residentes noutros Estados (alínea b)) e as sucursais em Portugal de instituições de crédito residentes noutros Estados (alínea c)). Quanto à incidência objetiva, resulta do artigo 3.º do aludido anexo VI que o ASSB incide sobre o passivo ajustado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, ambos apurados contabilisticamente no final do exercício. A par da aprovação do regime que cria o ASSB, a Lei n.º 27-A/2020 estabeleceu um conjunto de normas de direito transitório, dispondo no seu artigo 21.º, o seguinte: «Artigo 21.º Disposição transitória 1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; b) A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; c) O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2 - Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3 - Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 - Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» 6. Tendo em conta que o pedido de anulação formulado pela aqui recorrida incidia sobre o ato tributário de autoliquidação do ASSB, referente ao passivo apurado no primeiro semestre de 2020 e autoliquidado em 15 de dezembro de 2020, o Tribunal a quo considerou-se confrontado com a questão de saber «se o regime transitório do ASSB acima transcrito viola ou não os limites temporais que resultam do princípio constitucional que proíbe a criação de impostos retractivos». Esta questão, a que a decisão recorrida respondeu afirmativamente, foi apreciada no Acórdão n.º 149/2024, da 1.ª Secção, que julgou inconstitucional, por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020. 7. Começando por notar que não estava em causa – tal como não está no presente recurso – «a inconstitucionalidade material do tributo, em si mesmo considerado, isto é, saber se a imposição do ASSB viola qualquer princípio ou preceito da Constituição estaticamente perspetivável aos respetivos elementos constitutivos», mas «apenas a questão da retroatividade desse mesmo tributo, enquanto desvalor que, numa perspetiva dinâmica referida ao fator tempo passado (rectius, ao momento anterior àquele em que o tributo se tornou devido), gera a inconstitucionalidade material desse tributo», o Acórdão n.º 149/2024 procedeu ao enquadramento da questão a decidir nos termos seguintes: «2.2. Para melhor compreender a questão que constitui objeto do presente recurso, há que ter presente, designadamente, o seguinte: (a) o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020), e à alteração de diversos diplomas (cfr. o respetivo artigo 18.º e o Anexo VI nela indicado); (b) a Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, entrou em vigor no dia 25/07/2020 (cfr. o respetivo artigo 26.º); (c) sem prejuízo da norma transitória sub judice, o ASSB incide sobre: i) o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; e ii) o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. o artigo 3.º constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho); (d) desviando da regra de incidência acabada de descrever, a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» 8. Relembrando a relevância da qualificação do tributo para determinação do parâmetro relevante quando se trata de aferir da conformidade constitucional das disposições que definem a respetiva aplicação no tempo, Acórdão n.º 149/2024 não teve dúvidas em concluir que o ASSB é um imposto, valendo consequentemente quanto a ele a regra da proibição da retroatividade constante no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Tal conclusão partiu da confrontação do ASSB com a Contribuição sobre o Setor Bancário («CSB») instituída pelo artigo 141.º pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e consensualmente qualificada como contribuição financeira na jurisprudência constitucional (v., por todos, o Acórdão n.º 268/2021), confrontação da qual se retirou o seguinte: «[…] sublinhe-se que, nos termos do artigo 1.º, n.º 2, do regime constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, o ASSB “[…] tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. Prevê o artigo 9.º do mesmo regime que a receita do ASSB “[…] constitui receita geral do Estado, sendo integralmente [consignada] ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social”. A mera consideração destas duas normas basta para concluir que o ASSB não tem – e não tem manifestamente – as características de uma contribuição financeira (qualificação que, de resto, a recorrente AT também não lhe atribui). Não obstante as evidentes afinidades com a CSB, designadamente quanto às respetivas regras de incidência objetiva e subjetiva, o ASSB não comunga das finalidades da primeira. Efetivamente, não é possível fazer assentar uma presunção de prestação administrativa provocada ou aproveitada pela recorrente (ou pelo grupo homogéneo de contribuintes em que esta se integra) que o ASSB se destinasse a compensar em torno de uma finalidade como “[…] reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. O estabelecimento da necessária conexão entre uma realidade e outra não é possível, desde logo, porque não há uma relação de contornos suficientemente definidos entre o regime do IVA no setor financeiro e o sistema de financiamento da Segurança Social. Ainda que essa conexão pudesse ser estabelecida – e não se vê como –, seria impossível presumir uma qualquer prestação administrativa (ainda que presumida) que suportasse a bilateralidade do tributo. Assim é, em primeiro lugar, porque muitas das operações financeiras não sujeitas a IVA são sujeitas a Imposto do Selo, existindo, inclusivamente, uma regra de incidência alternativa no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo. Assim, o “benefício” da isenção em sede de IVA não corresponde linearmente a uma isenção de tributação. Em segundo lugar, e independentemente da incidência de Imposto do Selo, a “isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras” dificilmente pode ser vista como um benefício para as entidades do setor financeiro, uma vez que, na generalidade das hipóteses contempladas, se trata de uma isenção incompleta, que, como tal, não confere direito à dedução (“[…] no caso das isenções incompletas (que limitam o direito à dedução), a despesa fiscal apenas se traduz no valor acrescentado da última operação da cadeia de valor, por contraposição às isenções completas (que conferem o direito à dedução), em que a despesa contempla todo o valor acrescentado gerado ao longo da respetiva cadeia” – cfr. o relatório do Grupo de Trabalho para o Estudo dos Benefícios Fiscais, Os Benefícios Fiscais em Portugal, 2019, disponível em https://www.portugal.gov.pt/, p. 51). Como refere Raquel Machado Lopes Moreira da Costa, Tributação indireta dos serviços e operações financeiras – a Reforma da Diretiva do IVA, disponível em https://www.isg.pt/, p. 1: “[…] Atualmente assiste-se, a nível europeu, a uma grande necessidade de definição do regime de tributação indireta dos serviços financeiros, o qual tem sido objeto de diversas e sucessivas propostas de alteração, sem que se tenha alcançado uma versão verdadeiramente satisfatória para todos os interessados. A nível nacional, estes serviços sofrem de um “síndrome multilateral” – são objeto de Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo no entanto, em grande parte, deste isentos. Esta isenção, sendo incompleta, não possibilita a dedução do IVA pago a montante. Assim, verifica-se o pagamento de imposto oculto que, acrescido ao Imposto do Selo a que é sujeito pela não tributação em sede de IVA, se revela um custo. Dado o caráter complementar que o primeiro tem face ao segundo, gera um aumento significativo dos custos para o operador económico e naturalmente do preço do serviço para o consumidor. […]”. Acresce que o regime fiscal das operações financeiras é complexo e cobre um conjunto heterogéneo de atos dificilmente reconduzíveis a características comuns que permitam o reconhecimento da tal prestação presumida. Por fim, a modelação de isenções de operações financeiras não está na total disponibilidade do legislador nacional (cfr., designadamente, os artigos 135.º e ss. da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado). Não pode falar-se, enfim, de bilateralidade genérica ou difusa – a bilateralidade é simplesmente inexistente, por falta absoluta de elementos objetivos de conexão que a sustentem. Em sentido aproximado, também Filipe de Vasconcelos Fernandes, O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário, Lisboa, 2020, pp. 90/93, após sublinhar a discutível homogeneidade de grupo, a ausência de responsabilidade de grupo e a ausência de utilidade de grupo, conclui: “[…] Pese embora se possa admitir que entre os diferentes sujeitos passivos do ASSB exista alguma homogeneidade de grupo, afigura-se necessário concluir que, em momento algum, se poderá reconhecer a existência de responsabilidade de grupo – muito em particular sob a forma de responsabilidade pelo risco, como é próprio de tributos vinculados ao risco sistémico bancário – nem tão pouco de qualquer utilidade de grupo. Efetivamente, no que concerne à responsabilidade de grupo, não existe qualquer conexão entre os fundamentos que presidem à criação do ASSB – seja, como vimos, a despesa fiscal de IVA associada às isenções para o setor financeiro ou até mesmo a sustentabilidade do FEFSS – e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário, enquanto grupo tendencialmente homogéneo, de suportar um ónus tributário acrescido. Conforme vem sendo salientando na doutrina fiscal nacional e comparada, o critério da responsabilidade de grupo pretende justamente onerar um grupo homogéneo de indivíduos ou entidades quando, a respeito de um certo evento com dimensão creditícia ou financeira, aquele se deva diferenciar da sociedade em geral, requerendo-se “uma relação específica de proximidade entre um grupo homogéneo de sujeitos passivos e o evento ou a finalidade creditícia em presença”. Tal não sucede no caso do ASSB, uma vez que, mesmo que se admita que integram um grupo relativamente homogéneo, os respetivos sujeitos passivos não têm qualquer responsabilidade de grupo, entendida como um ónus no custeamento ou suporte de uma atividade pública. E assim sucede na medida em que a tipologia de atividades exercidas pelas entidades do setor bancário ou a composição do respetivo balanço patrimonial não é, por si só, suscetível de gerar um ónus contributivo adicional à luz de um tributo cuja conexão ao risco sistémico bancário se encontra totalmente ausente, conforme é inequivocamente demonstrado pela total afetação da respetiva receita ao FEFSS. Por seu turno, no que concerne à utilidade de grupo, está em causa a ausência de um qualquer benefício para o setor bancário – mais uma vez enquanto grupo tendencialmente homogéneo – que possa, por si só, justificar a imposição de um ónus tributário diferenciado. Tal apenas se poderia verificar caso as entidades do setor tivessem, no hiato temporal associado à vigência do regime que criou o ASSB, beneficiado diferencialmente de qualquer tipo de prestação ou utilidade, ainda que abstratamente projetada sobre o grupo homogéneo dos seus sujeitos passivos. Os dados evidenciam, todavia, um cenário completamente distinto, não sendo minimamente discernível que tipo eventual de prestação ou benefício possa ter sido grupalmente projetado sobre o setor bancário, ao ponto de permitir a imposição de um ónus contributivo adicional às entidades que integram o setor bancário. Verifica-se, por isso, que o ASSB não pode configurar-se como uma contribuição financeira, dado que não reúne, inequivocamente, os carateres tipológicos desta categoria de tributo bilateral ou comutativo. […]”. Em suma, o ASSB só pode qualificar-se como imposto, pelo que a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.» 9. Pressupondo o entendimento desde há muito sufragado na jurisprudência deste Tribunal acerca da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição – isto é, a orientação segundo a qual tal proibição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), se dirige apenas à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, e não também as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (v. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010) –, o Acórdão n.º 149/2024 concluiu, no que aqui diretamente releva, pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, com base nas seguintes razões: «2.5 Recordemos, antes de mais, que a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas. Considerando que o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que entrou em vigor em 25/07/2020, salta à vista que os factos tributários principais se situam no passado relativamente à publicação e entrada em vigor daquele diploma. A recorrida AT invoca que “[…] o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo»” e que “[…] a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas”. O argumento, porém, não convence. Poderia, eventualmente, relevar se o imposto não tivesse de ser pago ainda no ano 2020, até 15 de dezembro (artigo 21.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho), o que implica, naturalmente, que o facto tributário se encontre totalmente verificado. Não vale, pois, para esta hipótese, designadamente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (referida no Acórdão n.º 268/2021, ao apreciar a questão prévia da utilidade do recurso), relativa à Contribuição sobre o Setor Bancário. Afirmar, como faz a AT, que a “formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas ‘complexas operações de avaliação’ nem se pode deixar de ter em conta os ‘ajustamentos posteriores à data de balanço’, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas”, quando essas contas apenas podem ser aprovadas em 2021, após o encerramento do exercício anual (cfr. artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais), e o imposto tem de ser liquidado em dezembro de 2020 é um contrassenso. Ao situar a liquidação ainda em 2020, o legislador não pode invocar um facto tributário ainda em formação, porque a liquidação, enquanto ato final que determina o montante de imposto a pagar, pressupõe necessariamente um facto tributário já formado. De todo o modo, é impossível ao contribuinte certificar as contas mediante um ato que ainda não praticou. Na verdade, a norma transitória contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, é incompatível com a previsão do regime do ASSB que a AT usa na sua argumentação, porque o artigo 4.º, n.º 4, daquele regime estabelece a base de incidência “[…] por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, o que se mostra simplesmente inconciliável com os prazos previstos na norma transitória. Aliás, se assim não fosse, a norma transitória seria inútil. Sublinhe-se, ainda, que não está em causa, nos presentes autos, a recusa da norma prevista no n.º 2 do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que disciplina a obrigação de pagamento na ausência da publicação das contas semestrais nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. Assim sendo, só releva a obrigação de publicação de contas semestrais, que existe para instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras nos termos do referido aviso, que remete para os termos previstos no Código dos Valores Mobiliários (artigos 2.º, alínea a), e 7.º, n.º 2, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro). Essa obrigação, quando existente (cfr. artigos 246.º, n.º 1, e 244.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na redação, aqui relevante, decorrente do Decreto-Lei n.º 22/2016, de 3 de junho), devia ser cumprida tão cedo quanto possível e decorridos, no máximo, três meses após o termo do primeiro semestre do exercício, relativamente à atividade desse período (artigo 246.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na aludida redação, correspondente ao atual artigo 29.º-J, n.º 1, do referido código), o que significa que a publicação das contas semestrais “tão cedo quanto possível” podia ter ocorrido antes de 25/07/2020, data de entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. Em suma, é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Tanto basta para confirmar a decisão recorrida.» 10. Esta jurisprudência foi subsequentemente reiterada no Acórdão n.º 469/2024, aresto que procedeu à «revisão corretiva» do que se escreveu no Acórdão n.º 149/2024 acerca da «fonte da obrigação de prestar contas», precisando-a nos seguintes termos: «Importa, todavia, ressalvar que a fonte da obrigação de prestar contas merece uma revisão corretiva, uma vez que, para a generalidade das instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras, essa obrigação decorre do artigo 4.º, n.º 3, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, correção que, ademais, não só não implica qualquer alteração da conclusão alcançada no Acórdão n.º 149/2024, como aprofunda as razões de censura jurídico-constitucional. Não altera, na medida em que, à semelhança do artigo 7.º, n.º 2, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, conjugado com os artigos 246.º, n.º 1 e 244.º, n.º 1 do Código dos Valores Mobiliários, na redação decorrente do Decreto-Lei n.º 22/2016, de 3 de Junho (que previa um prazo de três meses após o termo do primeiro semestre para apresentação de contas), o artigo 4.º, n.º 3, do referido Aviso prevê um prazo de 90 dias após o termo do 2.º trimestre para apresentação de contas – ou seja, em ambos os casos o prazo estava em curso quando entrou em vigor a Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, tornando-a potencialmente aplicável a sujeitos que já tivessem apresentado as suas contas (é este um resultado abstrato da norma), contas essas que não constituem, sequer, as contas finais anuais. Razões de censura que se agravam porque uma parte desses saldos médios (os do 1.º trimestre) já se encontrariam, então, há muito consolidados porque as contas respetivas já haviam sido apresentadas até ao final de maio de 2020 (cfr. artigo 4.º, n.º 3, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019).» 11. Não existem razões para divergir desta orientação, entretanto reafirmada no Acórdão n.º 529/2024. Aceitando recorrente e recorrida que o ASSB é um imposto e não pretendendo discutir o âmbito de incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, tal como entendido na jurisprudência deste Tribunal, o dissenso entre as partes prende-se somente com a interpretação do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020. Na interpretação feita pela recorrente e contestada pela recorrida, «o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo», pelo que «a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas». Os argumentos invocados pela recorrente em defesa da sua posição foram, como se viu, convincentemente rebatidos, primeiro no Acórdão n.º 149/2024, que considerou ser o «apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto» e, seguidamente, no Acórdão n.º 469/2024, que explicou a razão pela qual, tendo-se em vista a prestação das «contas intercalares obrigatoriamente enviadas ao Banco de Portugal, tal como rege o art. 7.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019», a norma de direito transitório contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, sempre acarretaria, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, a violação da proibição da retroatividade fiscal, atendendo a que a referida Lei entrou em vigor em 25 de julho de 2020 (cf. artigo 26.º), o mesmo é dizer, enquanto decorria o prazo de 90 dias após o termo do 2.º trimestre para apresentação de contas a que alude o artigo 4.º, n.º 3, do referido Aviso, tornando-se nessa medida potencialmente aplicável a sujeitos passivos do ASSB que já tivessem apresentado as suas contas (…)» 9. É esta a jurisprudência que aqui se reitera. Tendo por base a jurisprudência vertida no Acórdão n.º 19/2025, importa julgar inconstitucional, por violação do disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, a «norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020». III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020; e, consequentemente; b) Negar provimento aos recursos. Sem custas. Lisboa, 25 de fevereiro de 2025 - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes