1116/2024

ACÓRDÃO Nº 486/2025 Processo n.º 1116/2024 3.ª Secção Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. No âmbito dos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., Sgps, S.a. e recorrida At – Autoridade Tributária, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante, «LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, em 23 de outubro de 2024. 2. A aqui recorrente impugnou judicialmente a decisão de indeferimento do recurso hierárquico constante do despacho da Subdiretora-Geral, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante «IRC»), de 28 de dezembro de 2022, apresentado na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a autoliquidação de IRC, na parte respeitante à derrama estadual apurada no Grupo A., do ano de 2018, no montante de € 13.998.900,65. Por sentença proferida em 22 de abril de 2024, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial totalmente improcedente. Inconformada, a aqui recorrente interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, que o julgou improcedente por acórdão de 23 de outubro de 2024. 3. Admitido o recurso e prosseguindo o processo os seus termos no Tribunal Constitucional, a recorrente veio alegar, formulando as seguintes conclusões: «[…] 1. O que está em causa neste recurso A) Está em causa neste recurso a progressividade introduzida no IRC pela derrama estadual (maxime na tributação de sociedades), que tem sido defendida com recurso à seguinte linha de raciocínio: a) A Constituição não o prevê, mas também não proíbe; b) A progressividade das taxas na tributação dos rendimentos de cada um será plausivelmente, com o que se julga saber hoje, concretização melhorada do princípio da igualdade; c) Não se vê porque não se haveria de aplicar esta progressividade às sociedades também, não se vislumbrando nisso qualquer violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva. B) Vai-se percorrer estes três aspectos ou dimensões pela ordem inversa da supra apresentada, e a terminar falar-se-á da inconstitucionalidade agravada pelo prolongamento no tempo da derrama estadual. 2. A tese de que não se vê porque não se haveria de poder aplicar também às sociedades, progressividade na tributação dos rendimentos, e que não vislumbra nisso violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva C) Embora esse seja tema de outra parte destas alegações, não se resiste a lembrar que o legislador constitucional não viu por que razão se haveria de tributar com taxas progressivas as sociedades, tanto que tal não previu. D) E tal não previu num contexto em que no número imediatamente anterior (artigo 104.º, n.º 1, da Constituição) se lembrou de prever a tributação progressiva para o rendimento pessoal, das pessoas físicas/reais. E) Prosseguindo, imagine-se um depósito de água X com capacidade para 1.000.000 de litros, para servir uma população de 10.000 pessoas, e um outro Y com capacidade para 50.000 litros (um vigésimo da capacidade do primeiro) a servir uma população de 500 pessoas (um vigésimo da população do primeiro). Para simplificar o exemplo, todas as 24 horas era permitido o enchimento desses depósitos com 1 milhão e cinquenta mil litros de água respectivamente. Donde que a população servida por um e outro depósito tinha direito a uma média de 100 litros de água por cabeça a cada 24 horas. F) Devido a necessidades/défices de água em vários locais de seca no país, foi estabelecido um corte na água de 20% no depósito mais pequeno e de 30% no depósito maior, justamente com a justificação de que sendo maior, este último teria capacidade para aguentar um corte maior, no sentido de mais do que proporcional ao corte/retirada de água ao depósito mais pequeno. G) Com se apreende de imediato, esta justificação para retirar mais ao (tributar mais o) depósito que mais água recebe/aufere, não faz qualquer sentido, designadamente do ponto de vista do princípio da igualdade, ou da proibição de arbitrariedades e discriminações infundadas. H) Com efeito, os depósitos não têm direito a essa água, não são os seus fruidores e gastadores. São simples plataformas intermédias, de intermediação, a montante da real fruição e gasto dessa água pelos reais titulares e destinatários da mesma. I) Para eles, depósitos, é indiferente se se lhes corta toda ou nenhuma água. À água cortada, muita ou pouca, nenhum direito tem esse intermediário inerte, não-vivente, ferramenta de humanos, que é o depósito onde ela se acumula. J) As pessoas reais, físicas, e participantes no depósito, é que têm direito a essa água, a fruí-la e a gastá-la. Que nunca a plataforma de intermediação “depósito de água”. K) Ora, por causa desta progressividade nos cortes de água aplicada em função do volume da mesma acumulada em cada depósito, os reais atingidos pelos cortes de água, as pessoas reais participantes dos depósitos, sê-lo-ão de modo discriminatória e arbitrariamente distinto, consoante sejam participantes do depósito X ou do depósito Y. L) No primeiro caso, a população participante no depósito X sofre corte na disponibilidade diária de água acumulada nesse depósito de 30 litros por cabeça (ficando com água disponível após “imposto/corte” de 70 litros), e no segundo caso, o da população participante no depósito Y, um corte na disponibilidade diária de água de apenas 20 litros por cabeça (ficando com água disponível após “imposto/corte” de 80 litros). M) E foi isto que o legislador constitucional de 1976 percebeu, a propósito desse outro depósito que é a sociedade e lucros aí acumulados (plataforma intermédia, que não titular real ou fruidor de lucro algum). N) Aliás, com toda a probabilidade o contrário, tributação progressiva da sociedade, nunca lhe passou pela cabeça, donde ter instituído previsão de tributação progressiva apenas para o rendimento pessoal (as pessoas físicas e reais), que não também para as sociedades, seres inertes, não-viventes, mera criação da população, e ferramenta ao seu serviço (tal como o depósito de água). O) As sociedades são puras ficções da sociedade humana e do direito (ficções jurídicas), meras plataformas jurídicas intermediárias na obtenção de rendimentos/lucros (tal como o depósito com a acumulação de água aí concentrada), que nenhum direito têm ao mesmo, direito este e fruição do mesmo que pertence antes aos sócios/participantes na sociedade, nos termos da lei, como não podia deixar de ser dado o carácter inerte, não-vivente e ficcional (por oposição a real) de qualquer sociedade ou qualquer outro tipo de pessoa dita colectiva. P) Tal como no exemplo dos depósitos de água não faz sentido aplicar nos cortes de água elemento de progressividade por referência ao volume de água recebida e mantida pelo depósito, também no caso das sociedades não faz sentido, e pela mesmíssima razão, aplicar nos cortes (ditos impostos) de lucros elemento de progressividade por referência ao volume de lucros acumulados pela sociedade. Q) É tão fácil mostrar e perceber isso como no caso dos depósitos de água, conforme esquematização que se segue: R) A sociedade X (o depósito de água grande) tem capitais de 100 milhões, e lucros de 10 milhões antes de imposto (lucros correspondentes a 10% dos capitais), estando por isso sujeita a derrama estadual para além do IRC de base (cfr. artigo 87.º-A do CIRC). E o seu sócio, A, tem participação correspondente a 1 milhão de capital (1% dos capitais de 100 milhões), pelo que terá direito a lucros de € 100.000 (1% dos lucros) subtraídos de IRC e derrama estadual. S) A sociedade Y (o depósito de água pequeno) tem capitais de 10 milhões, e lucros de um milhão antes de imposto (lucros correspondentes também a 10% dos capitais), estando por isso sujeita apenas ao IRC de base (inaplicabilidade de derrama estadual). E o seu sócio, B, tem igualmente participação correspondente a 1 milhão de capital (10% dos capitais desta sociedade), pelo que terá igualmente direito a lucros de € 100.000 (10% dos lucros), mas agora subtraídos apenas de IRC, uma vez que esta sociedade não está sujeita a derrama estadual. T) Faz algum sentido penalizar o sócio A com um rendimento após imposto sobre a sociedade menor quando ambos, A e B, estão perante sociedades com rentabilidade de capitais idêntica (10%) e com igual participação sobre os (mesmo investimento em) capitais dessas duas sociedades (1 milhão cada um)? U) Faz tanto sentido como aplicar subtracções de água mais do que proporcionalmente maiores ao depósito X, só porque é maior que o Y, sem ponderar que os depósitos em si apenas acumulam água, são meras plataformas de intermediação, não têm direito à mesma, não a consomem, não a fruem. V) Só faria sentido essa penalização se se pudesse tomar como realidade o que é uma ficção, se se pudesse tomar a sociedade que acumula lucros (ou o depósito que acumula água) como a realidade que desfruta dos rendimentos e por conseguinte suporta efectivamente (via subtracção de parte dos lucros por impostos) a tributação sobre os mesmos. W) Ora, o legislador constitucional claramente não confundiu ficção com realidade, donde só ter prescrito progressividade para a tributação pessoal, que não para a das empresas (cfr. artigo 104.º da Constituição). X) As sociedades/depósitos são meros intermediários ou proxies juntos dos quais, para simplificação de processos, se aplicam os cortes/subtracções de água/lucros, em substituição de cortes directamente aplicados sobre os reais titulares dos lucros. Y) Ninguém na jurisprudência disputa que as sociedades são, tal como os depósitos de água no exemplo supra, sujeitos fictícios dos cortes nos lucros/água, meros pontos intermédios ou proxies sobre os quais se aplicam cortes nos lucros (impostos) ou na água que atingem os reais detentores dessa água/lucros por virtude da conexão entre estes e esses depósitos/sociedades (e nisso concorre também o acórdão do STA proferido no processo n.º 431/21.2BEVIS, para cuja fundamentação remete o acórdão recorrido). Z) Os titulares dos lucros são, formal, material, jurídica e economicamente, e sob qualquer outra perspectiva que se adopte, os accionistas, isso é inquestionável e indisputado na doutrina e na jurisprudência. Tal como o depósito de água, a sociedade armazena lucros cuja titularidade não lhe pertence. AA) A sociedade, tal como o depósito ao nível do qual se façam cortes de água, é ferramenta, instrumento dos participantes na mesma, e tal como este, os cortes que sobre si se façam não a atingem porque os lucros não lhe pertencem mas aos sócios, tal como a água não pertence ao depósito mas aos participantes no sistema de abastecimento em que este depósito de água se insere. BB) Isto não quer dizer que se dispute a legitimidade de se sujeitar rendimento a tributação na esfera das sociedades, por motivos até evidentes de simplificação, da mesma forma que se farão cortes de água ao nível dos depósitos ao invés dos reais titulares e consumidores da água, pelos mesmos motivos de simplificação. CC) Mas o ponto aqui é outro, e distinto. O ponto aqui é que não é o facto de nos termos legais a sociedade ter a responsabilidade de cumprir com as suas obrigações tributárias e ser sujeito passivo de imposto, que altera o facto indesmentível de que se está perante ficções legais interpostas entre o credor tributário e os reais beneficiários dos lucros, os reais titulares de todos os rendimentos, incluindo os lucros gerados pelas sociedades: os acionistas e, em última análise, as pessoas físicas. DD) Tal como com o depósito de água. Cujo ónus, corte, é também literalmente sobre si aplicado, mas isso nem por isso faz dele o efectivo sujeito, real destinatário, do corte sobre si aplicado. Ele é-lhe aplicado por ser mais fácil, mais simples, aplicar o corte ao nível intermédio do depósito, ao invés de individualmente ao nível dos reais e efectivos titulares da água e sua fruição. Assim também ocorre no binómio “ferramenta/ficção jurídica sociedade, e os seus accionistas e titulares do lucro naquela armazenado. EE) Introduzir progressividade ao nível da sociedade é como introduzir progressividade nos cortes de água em função dos volumes de água dos depósitos: é uma progressividade cega, arbitrária, um perfeito contra-senso, porquanto só olhando à população por trás das sociedades ou depósitos de água, à população que frui e tem direito aos lucros/água, se pode aplicar progressividade nos cortes aos mesmos. FF) E é um contra-senso gerador de arbitrariedade na distribuição dos encargos fiscais, incompatível com o princípio da igualdade: tanto é atingido pela tributação progressiva, agravada, o titular de participação qualificada com um volume individual apreciável de quota-parte no rendimento apurado na sociedade, GG) como são atingidos e sofrem, em razão desta imposição de progressividade ao nível do intermediário que é a sociedade, os milhares de titulares com pequenos e médios rendimentos que dividem entre si o lucro da sociedade através da alocação de acções às suas reformas via PPR ou participação por outra via num fundo de pensões (que detém acções da sociedade), ou que detêm directamente modesto lote de acções (pequeno accionista). HH) A que acresce a exemplificação dada acima, simples na sua esquematização e por conseguinte de apreensão fácil, imediata e rápida: faz algum sentido penalizar o sócio B com um rendimento após imposto sobre a sociedade menor quando ambos, A e B, estão perante sociedades com rentabilidade de capitais idêntica (10%) e com igual participação sobre os capitais dessas duas sociedades (1 milhão cada um)? Nenhum, é uma arbitrariedade. II) Donde a conclusão de que a derrama estadual viola o princípio da igualdade (que proíbe diferenciações arbitrárias), e o princípio da capacidade contributiva, este último fonte natural e constitucional da legitimidade da tributação, e muito em especial da tributação do rendimento. JJ) E não se contraponha que todas as sociedades estão sujeitas a derrama estadual, logo nenhuma discriminação ou violação do princípio da igualdade se verificaria. KK) Esta objecção é circular e atira ao lado: com efeito, a sociedade nenhum imposto efectivamente suporta, tal como o depósito de água nenhuma subtracção da mesma suporta. Ela ou o ele, são instrumentos, e não seres a quem pertença o lucro subtraído por imposto (corte por imposto) ou a água subtraída pelo corte, lucro e água estes que não lhes pertencem em todos os sentidos possíveis: jurídico, económico, formal, material. LL) Nem se diga que nada tem de inconstitucional a progressividade trazida pela derrama estadual, porque esse agravamento de taxa afecta apenas as sociedades com volumes de lucros mais elevados. MM) Esta objecção cai pela base logo que se pare de rejeitar a realidade tal como ela é: a sociedade, tal como o depósito, de nenhum lucro abdica quando “suporta” tributação, e por conseguinte nenhuma tributação suporta. NN) Pela razão simples de que o lucro que acumule não é seu (não lhe pertence), tal como a água que o depósito acumula não é sua, e por conseguinte os cortes que se apliquem ao nível do depósito/sociedade são cortes (impostos) sobre a população participante nesse depósito/ sociedade. OO) É, pois, ao nível desta que se pode aferir se a progressividade aplicada no ponto focal sociedade (depósito) introduz ou não discriminações arbitrárias e infundadas na distribuição da carga fiscal em sede de tributação dos rendimentos. PP) Acresce que mesmo pondo agora de parte a tomada, desfasada da realidade, das sociedades/depósitos de água por aquilo que não são (a população que neles participa e que efectivamente detém a água/lucro e com ela a capacidade contributiva que subjaz à tributação), sobra ainda assim um erro de raciocínio que vicia aquela pretendida conclusão. QQ) Com efeito, economistas ilustres da nossa praça têm desmascarado essa falácia supra de que “lucros mais volumosos da sociedade/empresa = a maior capacidade contributiva”, chamando a atenção para o erro crasso desta proposição: mesmo aceitando-se, a benefício de raciocínio, que a sociedade/depósito de água seria a titular dos lucros/água, e por conseguinte teria a capacidade contributiva com respeito à qual faz sentido introduzir a progressividade, RR) não se pode nunca comparar volume de lucros, sem chamar à colação o volume de capitais que lhe subjaz, que o possibilita. SS) Tributar lucros de forma agravada sem olhar aos volumes de capitais que lhes subjazem, é como olhar ao PIB do Brasil e dizer que este país é muito mais desenvolvido do que Portugal, sem olhar à diferença de populações (PIB per capita), sobretudo de populações activas. É, em suma, evidentemente um erro. TT) E, claro, não se pode esquecer a razão principal e mais fundamental de todas, supra passada em revista: aplicar progressividade ao nível da sociedade (do depósito de água) como se esta fosse o ser humano, e singular (ignorando-se a pluralidade de accionistas de que se compõe a sociedade), na titularidade legal (e que disfrutará) dos lucros gerados pela actividade empresarial, é uma ficção que, ao alhear-se do real contribuinte, o titular dos lucros, produz toda a sorte de resultados arbitrários (e contrários ao objectivo da progressividade), em violação do princípio da igualdade. UU) Donde a conclusão de que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do CIRC, é inconstitucional por violação dos artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza) da Constituição da República Portuguesa. 3. A tese de que a progressividade das taxas na tributação dos rendimentos de cada um será plausivelmente, com o que se julga saber hoje, concretização mais satisfatória do princípio da igualdade VV) É irrelevante discutir a progressividade em geral, quando se conclui que represente ela o que representar na sua relação com o princípio da igualdade, não faz sentido (gera resultados arbitrários) aplicá-la ao nível do volume de água acumulado num depósito (no exemplo supra) ou do volume de lucros acumulado numa sociedade. WW) Tal aplicação, a esse nível das ferramentas ou instrumentos “depósito de água” ou “sociedade”, nenhuma progressividade traz ou deixa trazer, apenas resultados arbitrários e discriminatórios junto dos reais, legais, formais e materiais titulares da água ou do lucro. XX) A sociedade comercial, o depósito de água, nenhum benefício retiram ou deixam de retirar da vida em sociedade, são instrumentos e não sujeitos titulares dos lucros ou da água, pelo que a aplicação de progressividade ao seu nível gera caos e arbítrio no plano perseguido pela progressividade das taxas. 4. A tese de que a Constituição não prevê, mas também não proíbe, a tributação de sociedades a taxas progressivas YY) Não se disputa que pelo simples facto de a Constituição ser silente a respeito da progressividade no IRC (ao contrário da progressividade no IRS, que prevê), daí não resulta que a progressividade é proibida no IRC (como bem se sinaliza na pág. 39 do acórdão do STA proferido no processo n.º 431/21.2BEVIS, para cuja fundamentação remete o acórdão recorrido). ZZ) Mas há-de convir-se que é sintomático, e muito significativo, a Constituição não prever taxas progressivas para o IRC, e apenas as prever para o “imposto sobre o rendimento pessoal” (artigo 104.º, n.º 1 da Constituição). AAA) E se da ausência de referência à progressividade na tributação das sociedades não se pode retirar proibição, certo é também que não se pode retirar autorização, e mais depressa e mais seguramente se chega a este último corolário, em razão do contraste fornecido em sede de tributação do rendimento pessoal (cfr. o contraste entre os n.ºs 1 e 2 do artigo 104.º da Constituição). BBB) Sobra, pois, o confronto desta progressividade na tributação de sociedades e resultados por si gerados, com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, e o princípio associado de proibição de discriminações infundadas e arbitrárias. 5. A inconstitucionalidade pelo prolongamento no tempo da derrama estadual CCC) Como bem reconhece quer o Tribunal Constitucional, quer o acórdão do STA proferido no processo n.º 431/21.2BEVIS (para cuja fundamentação remete o acórdão recorrido), a derrama estadual foi uma criação para responder a uma circunstância de extraordinária aflição orçamental. DDD) A aflição passou, e a derrama estadual continuou, sendo hoje, nas palavras do STA, uma tributação ordinária adicional, em função do volume de lucros. EEE) E aqui é que está o busílis: a normalização da derrama estadual, isto é, da progressividade, na tributação das sociedades. FFF) Um imposto que se prolonga no tempo para além da sua própria justificação é, por definição, um imposto injusto e injustificado. GGG) A derrama estadual, isto é, a progressividade introduzida na tributação das sociedades, é uma solução fiscal cega, arbitrária, desprovida de discernimento ou inteligência das coisas, porquanto gera resultados arbitrários, aleatórios, e como tal contrários ao desejado por quem defenda a progressividade (tributar com taxas adicionais quem frui de mais rendimentos, sendo que é pacífico que a sociedade comercial é mera ficção, de nenhum lucro frui). HHH) Em tempos de aflição, em que não haja tempo para pensar, percebe-se que se abram excepções, e se permita temporariamente aquilo (v.g., progressividade) que normalmente não deve ser praticado com respeito, v.g., às sociedades comerciais/empresas (nem a Constituição o previu para estas, em contraste com o que prevê para a tributação do rendimento pessoal). III) A tributação progressiva das sociedades trazida pela derrama estadual em 2010 será um caso desses, uma resposta de aflição e emergência ditada pela eminente bancarrota do país. JJJ) Mas é inegável que a derrama estadual é imposto que conflitua com o princípio da igualdade na vertente da proibição de arbítrio. KKK) Pelo que quando, passados sete, oito e mais anos, e com a situação financeira estabilizada, se persiste em manter e até se agrava (cfr. Lei 2/2014 e Lei do Orçamento do Estado para 2018) tributação violadora desse parâmetro, está-se a impor ablações patrimoniais violadoras do princípio da igualdade (proibição de arbitrariedades) e da capacidade contributiva sem respaldo constitucional discernível. LLL) A derrama estadual já não assenta, isso é uma evidência, em estado de necessidade ou urgência de espécie alguma, mas unicamente no entendimento em sede de gestão corrente de que a progressividade da derrama estadual em IRC é uma tributação de ordinário (de modo permanente) adequada. MMM) E quanto à receita produzida pela derrama estadual, se imprescindível ainda, há e houve entretanto mais que tempo para a substituir por uma tributação sem resultados arbitrários na distribuição da carga fiscal pelos reais contribuintes. NNN) Se manifestamente o estado de emergência já passou, a que acresce a passagem entretanto de muitos anos para implementar tributações adicionais de resultados não arbitrários substitutivas da derrama estadual, OOO) nenhuma razão há para fechando os olhos a tudo isto, tornar o poder legislativo imune à devida fiscalização da continuidade ad eternum de medidas geradoras de resultados arbitrários que, como tal, só excepcionalmente são de admitir constitucionalmente falando. PPP) Pelo que, do exposto, resulta que o prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho, isto é, a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2018, QQQ) é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e bem assim por violação do princípio da proporcionalidade e da propriedade privada». 4. Regularmente notificada, a recorrida não contra-alegou. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 5. O recurso interposto no âmbito dos presentes autos funda-se na previsão da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC e incide sobre o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 23 de outubro de 2024. Tal como decorre do requerimento de interposição, a recorrente pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade constitucional: (i) da «norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do CIRC»; e (ii) da «norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2018», por considerar que a «aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho» consubstancia, em qualquer caso, uma «violação do princípio da proteção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e bem assim por violação do princípio da proporcionalidade e da propriedade privada». 6. O regime jurídico de que emergem as normas impugnadas encontra-se consagrado no artigo 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante «CIRC»), na redação resultante das alterações sucessivamente introduzidas pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, 66-B/2012, de 31 de dezembro, 2/2014, de 16 de janeiro, e 114/2017, de 29 de dezembro. Dispõe-se aí o seguinte: Artigo 87.º-A Derrama estadual 1— Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte: Rendimento tributável (euros) Taxa (em percentagem) De mais de 1500 000 até 7 500 000 . . . . . . . . . . . . . . . . 3 De mais de 7 500 000 até 35 000 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Superior a 35 000 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 2— O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5%; (Redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC) b) Quando superior a € 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a € 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda € 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 9% 3 — Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante. 4 — Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º.» O artigo 87.º-A do CIRC foi aditado pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, estabelecendo uma taxa adicional de imposto, designada derrama estadual. Na versão originária do artigo 87.º-A do CIRC, a taxa adicional incidia sobre as empresas que apresentassem lucros tributáveis superiores a € 2.0000.000, prevendo-se a aplicação de uma taxa uniforme de 2,5% sobre a parte do lucro tributável superior àquele limite. Com as alterações introduzidas pelas Leis n.ºs 64-B/2011, 66-B/2012, 2/2014 e 114/2017, o limiar mínimo do lucro tributável baixou de € 2.0000.000 para € 1.500.000, tendo a taxa uniforme sido substituída pela aplicação de taxas crescentes (3%, 5% e 9%), aumentando em função do valor da parte excedente do lucro tributável sujeita a tributação complementar de acordo o modelo de três escalões em que passou a dividir-se a matéria tributável. Este regime é contestado pela recorrente sob uma dupla perspetiva. A primeira diz respeito ao modelo de tributação em si mesmo considerado, entendendo a recorrente que a previsão de taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade viola os artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza), da Constituição. A segunda prende-se com o período de vigência da sobretaxa de IRC, considerando a recorrente que a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2018, corresponde a um prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual após a cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12-A/2010, pondo em causa o princípio da proteção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e, bem assim, o princípio da proporcionalidade e a propriedade privada. 7. Ainda que a propósito da norma que constava do n.º 2 do artigo 87.º-A do CIRC, na versão decorrente da Lei n.º 2/2014 (que transitou para o atual n.º 3, na sequência das alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017), este Tribunal teve já oportunidade de analisar detalhadamente o regime jurídico da derrama estadual introduzida pela Lei n.º 12-A/2010, designadamente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proibição do excesso. Fê-lo no Acórdão n.º 430/2016, onde, com relevo para a questão a decidir no presente recurso, se observou o seguinte: «[…] A derrama estadual foi criada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, diploma que veio aprovar «um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental que visam reforçar e acelerar a redução de défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC)», ali se incluindo, designadamente, entre outras, medidas de ordem fiscal (alterando-se vários impostos). Este diploma alterou o Código do IRC, aditando três novos artigos ao Código em matéria de derrama estadual: os artigos 87.º-A (derrama estadual), 104.º-A (Pagamento da derrama estadual) e 105.º-A (Cálculo do pagamento adicional por conta, cujo n.º 3 considera o caso de aplicação do RETGS). Assim, de entre as medidas adotadas pelo legislador com vista a reduzir o défice excessivo e a controlar o crescimento da dívida pública (no âmbito do PEC), releva a criação de um novo imposto, «adicional ao IRC», com a designação de «derrama estadual», a incidir sobre o lucro tributável superior a €2.000.000 (hoje, €1.500.000) apresentado por pessoas coletivas que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (artigo 87.º-A do Código do IRC). [...] A versão atual do preceito em causa – alterado sucessivamente pelas Leis nºs 64-B/2011, de 30/12, 66-B/2012, de 31/12 e 2/2014, de 16/01 – mantém a norma em causa no presente recurso de constitucionalidade («Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere o número anterior incide sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante»), mudando apenas a respetiva numeração (hoje, n.º 3 do artigo 87.º-A), incidindo as demais alterações sobre o valor do limiar e escalões do lucro (rendimento) tributável e correspondentes taxas adicionais aplicáveis e modo de cálculo. A derrama estadual consiste, assim, numa tributação (dita) adicional em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que incide sobre uma parte do lucro tributável (superior a €2.000.000,00, na versão original, ou superior a €1.500.000,00, nas versões posteriores da norma legal) e não isento de IRC, apurado por sujeitos passivos que residam em Portugal e que exerçam uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (bem como por não residentes com estabelecimento estável em Portugal). Correspondia, à data, a uma taxa adicional de 2,5% (hoje, variável entre 3% e 7%, consoante o escalão (três, na versão vigente) de rendimento tributável da empresa). [...] Trata-se de uma figura tributária recente no panorama dos impostos estaduais, apenas tendo sido prevista na Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho. A razão de ser deste novo imposto enquadra-se nos objetivos do diploma que o consagrou. Com efeito, como vimos, a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, veio aprovar um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental, visando reforçar e acelerar a redução do défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC). [...] Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). […] No plano da análise jurídica, retira-se dos ensinamentos da doutrina fiscalista tratar-se de um imposto acessório (relativamente ao IRC, imposto principal) que reveste a modalidade de adicionamento (e não de adicional), por incidir sobre a matéria coletável do imposto principal e não sobre a sua coleta. Não obstante o legislador se lhe referir como taxa adicional, a derrama prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC é considerada um «adicionamento» e não um «adicional» ao IRC – José Casalta Nabais indica expressamente, como exemplo de adicionamento, «a derrama estadual que, prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, incide sobre o lucro tributável à taxa progressiva em três escalões (de 3%, 5% e 7%) sobre o lucro tributável superior a €1.5000.000)» (cfr. Manual de Direito Fiscal, 8ª edição, Coimbra, Almedina, 2015, p. 81), apesar de, como também assinala o Autor, a lei lhe reservar a designação de “adicional” (cfr. idem, nota 11). Tendo presente a especificidade do regime da derrama estadual relativamente ao IRC, o Acórdão n.º 430/2016 considerou que a norma que atualmente consta do n.º 3 do artigo 87.º-A do CIRC, no segmento que impõe a desconsideração de prejuízos fiscais ocorridos no próprio exercício, no âmbito da unidade fiscal que é o grupo de sociedades sujeito ao RETGS (Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedade), para efeitos de aplicação da taxa adicional de IRC não era incompatível com os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e ou da proibição do excesso. Tal conclusão baseou-se na seguinte ordem de considerações, que importa aqui recordar: «A relação entre os princípios […] – igualdade tributária, capacidade contributiva, tributação pelo rendimento real - tem sido assinalada pela doutrina e pela jurisprudência. Desde logo, nas palavras do Acórdão n.º 197/2016 (cfr. II – Fundamentação, 3): «(…) Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada).» Como explica José Casalta Nabais, «[configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.» (Manual de Direito Fiscal, cit., p. 153). Constitui, assim, o pressuposto, o limite e o critério da tributação (assim, Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 296). Já quanto ao princípio da tributação das empresas (fundamentalmente) segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, toma José Casalta Nabais por seguro que este preceito constitucional «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal» (ob. cit., p. 171). Diz-nos também o Acórdão n.º 753/2014 que: «(…) 4. Em matéria de tributação de pessoas coletivas, a Constituição consagrou expressamente o princípio segundo o qual «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real» (artigo 104.º, n.º 2). Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. Neste sentido, o preceito constitucional constitui uma concretização dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal. A tributação segundo o lucro real pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo, e, por isso, exige um sistema fiável de informação sobre os resultados empresariais. Não sendo possível determinar o rendimento real da empresa através de métodos contabilísticos, a base da tributação terá de ser definida, não através dos lucros efetivamente auferidos, mas dos lucros presumivelmente realizados, assim se compreendendo que a norma constitucional explicite que a tributação incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (neste sentido, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, pág. 1100). Por outro lado, a tributação segundo o lucro real não impede que a Administração Tributária possa efetuar correções administrativas à declaração do sujeito passivo que possam levar à desconsideração de custos comprovados como custos fiscais e à consequente alteração da quantificação do lucro tributável (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra, págs. 368-369).» O Tribunal Constitucional tem-se igualmente pronunciado diversas vezes sobre o princípio da igualdade tributária. Em síntese e sobre o mesmo princípio, o Acórdão n.º 590/2015 (cfr. II. Fundamentação, 12): «O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha Casalta Nabais, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 157). Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003: «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)». Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio». Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”.» [...] Da compaginação do regime do IRC com o regime da derrama estadual (artigo 87.º-A do Código do IRC), pode, desde logo, assinalar-se a diferença quanto ao rendimento coletável dos dois impostos, não obstante coincidirem, parcialmente, as respetivas bases de incidência. Incide a derrama estadual sobre a parte do lucro tributável superior a € 1 500 000,00 (era €2 000 000,00 à data da aplicação da norma ora questionada) sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, aplicando-se as taxas adicionais progressivas de 3%, 5% e 7% (era uma taxa única de 2,5% à data da aplicação da norma ora questionada). A base de incidência da derrama é, assim, uma parte do lucro tributável sujeito e não isento de IRC – inicialmente a parte do lucro tributável superior a €2 000 000,00, hoje superior a €1 500 000,00. Desta base – lucro tributável – mostra-se excluída a possibilidade de reporte de prejuízos de anos anteriores. Como analisado no Acórdão n.º 197/2013, a propósito da derrama municipal (cfr. II. Fundamentação, 6): «(…) [d]eixam de poder tomar-se em consideração quaisquer prejuízos fiscais de anos anteriores. De facto, ao abrigo do artigo 15.º, do CIRC, a matéria coletável das entidades mencionadas na alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º obtém-se mediante dedução, ao lucro tributável, dos prejuízos fiscais e dos benefícios fiscais eventualmente existentes e que consistam em deduções naquele lucro. Já o lucro tributável corresponde, nos termos do artigo 17.º, “à soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos” nos termos do CIRC. O mesmo é dizer, portanto, que tendo o legislador ordinário optado por fazer incidir a derrama sobre o lucro tributável, e não sobre a matéria coletável, a norma em crise veda efetivamente a dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º, do CIRC, operação que pressupõe o apuramento prévio do lucro tributável nos termos supra assinalados.» Solução não diferente da encontrada no regime que nos ocupa, como também assinala o Acórdão n.º 197/2013 (cfr. II. Fundamentação,7.): «Neste sentido, o legislador ordinário, ao ligar a derrama à categoria do lucro tributável, pretendeu evitar que, através do reporte de prejuízos, as empresas pudessem furtar-se ao pagamento deste imposto, reduzindo as receitas próprias do município e, desta forma, comprometendo a efetivação da autonomia local. Socorreu-se, pois, da mesma técnica que está subjacente à derrama estadual (cfr. o artigo 87.º-A, do CIRC) - uma taxa adicional aplicável ao lucro tributável superior a 1 500 000 euros sujeito e não isento de IRC (…)». [...] Ora, no caso vertente, trata-se de uma especificidade do regime de determinação da base tributária de um imposto – a derrama - que, não obstante incidir também sobre o rendimento das empresas, apenas se dirige às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a €1.5000.000 (era €2.0000.000, à data da aplicação da norma sindicada nos autos) e à parte dos lucros superiores ao montante fixado, sobre a qual recai uma taxa adicional (hoje progressiva). Assim, a derrama tem por universo de destinatários um grupo algo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável, o que se afere a partir dos lucros declarados pela própria sociedade na respetiva declaração de rendimentos. Pese embora não se estimem os eventuais prejuízos (ou resultados negativos) apurados por outras sociedades do grupo, deve ter-se em conta que a limitada incidência da derrama (quer quanto ao universo de contribuintes abrangido e quer, sobretudo, pela estrita definição de taxas de 3%, 5% e 7%, originariamente 2,5%, a recair sobre uma parte – apenas uma parte – dos rendimentos declarados) não é de molde a afrontar a capacidade contributiva das empresas a ela sujeitas. É que há uma efetiva relação entre o imposto, na sua estrita configuração pelo legislador e o pressuposto económico selecionado para objeto desse imposto, traduzido numa parte do lucro tributável das empresas mais rentáveis, logo, com maior capacidade contributiva. Aproveitando as palavras do Acórdão n.º 348/97: “[…] O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva ‘definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto’. A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, ‘um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo’. […]”. Ora, mesmo tratando-se da tributação de empresas integrantes de grupos de sociedades – sem que se contabilizem, para o efeito, os resultados fiscais das demais sociedades do grupo –, o regime normativo em análise não se mostra arbitrário, desprovido de fundamento razoável ou sem justificação objetiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.º da Constituição). [...] Efetivamente, a partir da análise das regras de determinação da base de incidência do imposto em causa, definindo o lucro tributável a partir do lucro individualizado de cada sociedade, não se pode afirmar desrespeitado o princípio segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real (plasmado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição). Como se escreveu no Acórdão n.º 197/2013: «Tributar o lucro real das empresas, por seu turno, significa atingir a matéria coletável auferida pelo sujeito passivo, pelo que a tributação do lucro real é, também, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (cfr. o Acórdão n.º 162/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Trata-se, no entanto, de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (Xavier de Basto, “O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.º 5, 2001, p. 10). A questão tem sido objeto de discussão na jurisprudência constitucional, a propósito dos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cfr. os artigos da Lei Geral Tributária), assumindo tal jurisprudência que a tributação pelo lucro real é um princípio que admite “desvios”, entenda-se, é compatível com alguma “normalização” no apuramento da matéria coletável (cfr. os Acórdãos n.º 84/03 e 85/10, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).» Ora, compete primacialmente ao legislador democrático a concreta definição do lucro tributável, neste caso para efeitos de aplicação da derrama. Como já se pronunciou a jurisprudência constitucional (Acórdão n.º 162/2004): “[...] o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, (...).» Nessa definição do lucro fiscalmente relevante para efeitos de aplicação do imposto em causa, entendeu o legislador considerar o rendimento individualmente declarado por cada empresa, mesmo nos casos em que se mostra aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, não contabilizando os (eventuais) prejuízos das demais sociedades que compõem o grupo. Considera-se que a opção normativa questionada integra ainda a margem de conformação do legislador para definir – com o estrito alcance que entendeu conferir à derrama estadual – o lucro tributável, tendo em conta o alcance dos princípios invocados pela recorrente. Sendo o rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da CRP um conceito normativamente modelado, daí se retira que «em última instância, o rendimento efetivamente sujeito a tributação, mesmo quando apurado através de contabilidade bem organizada, é sempre um dado construído segundo escolhas do legislador, o qual pondera em que medida se deve ou não afastar dos registos contabilísticos da realidade económica subjacente» (António Carlos Santos, Da questão fiscal à reforma da reforma fiscal, 1998, p. 129). [...] A este respeito, tenha-se em conta o já assinalado alcance limitado da derrama estadual – imposto que incide tão só sobre uma parte do rendimento das empresas, mostrando-se assim significativamente diferente, na sua base tributável e nas taxas aplicáveis, do imposto principal (IRC). [...] Assim sendo, não se afigura ocorrer a infração dos princípios da tributação segundo o rendimento real e da igualdade tributária (concretizada na capacidade contributiva) das empresas, tendo presente quer a estrita configuração e incidência da derrama estadual, por comparação com o imposto principal sobre o rendimento, quer os valores constitucionais da liberdade de conformação do legislador e da eficiência do sistema fiscal na obtenção das receitas necessárias à satisfação de interesses públicos, e do equilíbrio orçamental, neste caso justificados pelas circunstâncias determinadas pelo contexto financeiro e orçamental a que o legislador procurou responder com vista ao objetivo de consolidação orçamental. [...] A recorrente invoca ainda ocorrer a violação do princípio da proporcionalidade, sem concretizar, todavia, em que medida incorreu o legislador em excesso. [...] Ora, tenha-se presente a assinalada limitada incidência da derrama estadual e, bem assim, as finalidades que presidiram à sua criação. Com efeito, a receita fiscal destinada a responder às obrigações assumidas pelo Estado português tendo em vista a correção do défice excessivo e a redução da dívida pública foi procurada junto dos contribuintes com maior capacidade contributiva – as empresas com lucros tributáveis superiores a 1.500.000 euros (ou 2.000.000, na versão originária), não se mostrando determinante na aferição dessa capacidade contributiva – para a específica finalidade de apuramento do rendimento sujeito a derrama - a inclusão da sociedade tributada num grupo de sociedades sujeito ao RETGS. [...] Ora, também no caso vertente, perante o risco de eventual erosão das receitas fiscais que se procuram obter com a derrama com vista ao equilíbrio orçamental, por via da possível regulação financeira e fiscal dentro do grupo societário, e em face dos objetivos prosseguidos pelo tributo em causa, pode mostrar-se justificada a opção de política fiscal de individualização do lucro tributável de cada uma das sociedades – mesmo que integrantes de um grupo de sociedades a que se mostre aplicável o RETGS – para os fins específicos de cobrança da taxa adicional sobre uma parte dos rendimentos sujeitos e não isentos de IRC». 8. O juízo negativo de inconstitucionalidade alcançado no Acórdão n.º 430/2016 assenta, como se viu, num conjunto de premissas que são inteiramente transponíveis para o caso vertente. Para concluir pela viabilidade constitucional da norma que impõe a desconsideração, para efeitos de aplicação da denominada taxa adicional de IRC, de determinados prejuízos fiscais sofridos pelo grupo de sociedades sujeito ao RETGS, o Tribunal começou por considerar as normas que determinam o próprio imposto adicional, delimitam o universo dos respetivos sujeitos passivos, definem a base tributável e determinam o método de apuramento do respetivo valor. Isto é, analisou previamente a incidência objetiva e subjetiva da derrama estadual, assim como a respetiva fórmula de cálculo, quer à luz da redação da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho (matéria que então constava apenas do n.º 1 do artigo 87.º-A do Código de IRC), quer nas redações dadas pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, 66-B/2012, de 31 de dezembro e 2/2014, de 16 de janeiro, que alteraram o «valor do limiar e escalões do lucro (rendimento) tributável e correspondentes taxas adicionais aplicáveis e modo de cálculo» (matéria que passou a constar dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A, n.º 1 do Código de IRC), tendo concluído que o lançamento de um tributo com estas caraterísticas se inscreve na margem de conformação do legislador democrático, não se revelando, prima facie, incompatível com os princípios que informam a chamada Constituição Fiscal, designadamente os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e ou da tributação pelo rendimento real. É certo que o artigo 87.º-A do CIRC sofreu, entretanto, uma nova alteração, introduzida desta feita pela Lei n.º 114/2017, que aumentou de 7% para 9% a taxa aplicável no escalão correspondente «ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000». No entanto, tal alteração não modifica os termos da questão de inconstitucionalidade colocada pela recorrente, uma vez que a mesma se prende com a admissibilidade constitucional da tributação do rendimento das pessoas coletivas segundo um método de progressão, independentemente do valor concretamente fixado às taxas aplicáveis a cada escalão. 9. De acordo com a tese defendida pela recorrente, a derrama estadual, a partir do momento em que se transformou num imposto progressivo, calculado mediante a aplicação de taxas crescentes relativamente a cada um dos escalões em que passou a dividir-se e agrupar-se a parte excedente do lucro tributável sujeita à denominada taxa adicional, tornou-se incompatível com o disposto nos artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza), todos da Constituição. Em apertada síntese, a recorrente considera que a introdução da «progressividade ao nível da sociedade», além de não estar prevista na Constituição, constitui um «contra-senso gerador de arbitrariedade na distribuição dos encargos fiscais», uma vez que as «sociedades são puras ficções da sociedade humana e do direito (ficções jurídicas), meras plataformas jurídicas intermediárias na obtenção de rendimentos/lucros [...], que nenhum direito têm ao mesmo, direito este e fruição do mesmo que pertence antes aos sócios/participantes na sociedade, nos termos da lei», sendo certo que, «em razão desta imposição de progressividade ao nível do intermediário que é a sociedade», tanto é atingido «o titular de participação qualificada com um volume individual apreciável de quota-parte no rendimento apurado na sociedade, como são atingidos [...] os milhares de titulares com pequenos e médios rendimentos que dividem entre si o lucro da sociedade». 10. No Acórdão n.º 187/2013, o Tribunal Constitucional teve ocasião de sublinhar que o sistema fiscal, ou seja, o conjunto (articulado e integrado) dos impostos, tem dois objetivos essenciais constitucionalmente definidos: a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103.º, n.º 1, da Constituição). Explicitando esta premissa, afirmou-se ali o seguinte: «[...] como salientam Gomes Canotilho/Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, pág. 1089), esta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza exige que o mesmo seja progressivo. Essa exigência está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal. De acordo com o n.º 1 do artigo 104.º, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar». A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior. Por outras palavras, há progressividade quando o valor do imposto aumenta em proporção superior ao incremento da matéria coletável. A progressividade é passível de mais do que uma justificação teórica. Numa certa perspetiva, ela surge associada ao princípio da capacidade contributiva, à luz da teoria marginalista, segundo a qual «o rendimento vale tanto menos para o contribuinte quanto maior ele é» (cfr. autores citados em Sérgio Vasques, Capacidade Contributiva, Rendimento e Património, Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal, 23, julho-setembro 2005, Separata, págs. 15-45). Para os defensores desta perspetiva, «o princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes sejam tratados com igualdade e que os seus pagamentos impliquem um sacrifício igual para cada um deles, resultando daí que a tributação progressiva será mais justa que a proporcional, pois que o sacrifício objetivo que é imposto pela tributação é tanto menor quanto maior for o rendimento» (Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. II, 4.ª edição, Coimbra, pág. 195). [...] Como contexto mais amplo (e também mais difuso) de referências valorativas, há a reter que a ordem constitucional comete ao Estado, especificamente através da política fiscal, a incumbência de operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento (artigo 81.º, alínea b)). No âmbito específico da “constituição fiscal”, estabelece-se a funcionalização do sistema fiscal a uma justa repartição dos rendimentos e da riqueza, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artigo 103.º, n.º 1). Como corolário, prescreve-se, no artigo 104.º, n.º 1, visando a “diminuição das desigualdades”, a progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.». A progressividade do sistema fiscal, expressamente imposta pela Constituição no âmbito da tributação do rendimento das pessoas singulares, surge, deste modo, como um corolário do princípio da igualdade fiscal, que, «[c]onforme refere Casalta Nabais, [...] tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152) (Acórdão n.º 306/2010). 11. Como se retira ainda da jurisprudência constitucional, o princípio da igualdade tributária, enquanto refração do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), impõe-se ao legislador como uma proibição de «fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio –, e a socorrer-se de critérios que sejam materialmente adequados à repartição das categorias tributárias que cria» (Acórdão n.º 344/2019). O princípio da capacidade contributiva fornece, por sua vez, o critério tendente a assegurar a igualdade tributária, funcionando, no domínio dos impostos, como o tertium comparationis que há de servir de base à repartição. Neste sentido, «o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua “capacidade de gastar” (ability to pay). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical)» (Acórdão n.º 197/2013). 12. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, o Tribunal Constitucional vem igualmente sublinhando a existência de uma estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição), como medida de igualdade fiscal (a este respeito, v. os Acórdãos n.ºs 127/2004, 197/2013 e 430/2016). Tal relação foi particularmente enfatizada no Acórdão n.º 394/2021, onde se afirmou o seguinte: «Tal como refere JOSÉ CASALTA NABAIS, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174). Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas(v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19). Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15).» Inversamente ao que é defendido pela recorrente, não se pode dizer que o carácter progressivo da derrama estadual ofenda algum dos princípios constitucionais que limitam a margem de conformação legislativa em matéria de impostos. 13. Conforme resulta da caracterização feita no Acórdão n.º 430/2016, a derrama estadual é um imposto autónomo, acessório do IRC (imposto principal), na modalidade de adicionamento (por incidir sobre a matéria coletável do imposto principal), aplicável às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a € 1.5000.000 e à parte do lucro tributável superior ao estabelecido para cada um três dos escalões previstos, mediante taxas adicionais progressivas, atualmente fixadas em 3%, 5% e 9%. De acordo com a norma de incidência subjetiva, o imposto acessório incide apenas sobre um conjunto delimitado e circunscrito de empresas, com ganhos de valor mais expressivo, o que traduz um critério de seleção racional e congruente com os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, já que convoca para a prestação tributária completar ao IRC as empresas que evidenciam maior índice de rentabilidade em cada ano e, nessa medida, dispõem de maior força económica, encontrando-se por isso em melhor posição para contribuir suplementarmente para o esforço coletivo que se considerou indispensável para fazer face às necessidades do país, alcançar o respetivo equilíbrio financeiro e assegurar a almejada consolidação orçamental. Por outro lado, é o valor do lucro tributável, contabilizado de acordo com a declaração feita pela própria empresa, que fixa a base de incidência do tributo. Trata-se de um indicador objetivo, perfeitamente apto a revelar o rendimento real e a capacidade contributiva das empresas, o que permite estabelecer uma relação efetiva entre a prestação tributária adicional e o pressuposto económico que constitui a sua base de incidência. Ademais, o imposto incide sobre o lucro efetivo individualizado de cada empresa, inscrito na sua declaração de rendimentos, em total coerência com o princípio da tributação segundo o rendimento real. Por fim, tratando-se de um adicionamento obtido mediante a aplicação de taxas progressivas, a carga fiscal acompanha o nível de rentabilidade e consequente capacidade contributiva das empresas sujeitas à derrama estadual, exigindo um maior esforço contributivo àquelas que extraem da respetiva atividade rendimentos mais elevados, de acordo com um escalonamento diferenciado em função da expressão da parte excedente do lucro tributável, quando superior a € 1.500.000. O que, fundando-se num critério racional indicativo e replicativo da força económica das empresas abrangidas, nada tem de incompatível com a proibição do tratamento arbitrário, o princípio da igualdade fiscal e ou repartição justa dos rendimentos e da riqueza. 14. Como atrás se antecipou, são essencialmente dois os argumentos de que a recorrente se socorre para demonstrar essa incompatibilidade. 14.1. O primeiro argumento diz respeito à distinta forma como a Constituição, no seu artigo 104.º, encara a tributação das empresas e do rendimento das pessoas singulares. Reconhecendo que do «simples facto de a Constituição ser silente a respeito da progressividade no IRC (ao contrário da progressividade no IRS, que prevê) [...] não resulta que a progressividade é proibida no IRC», a recorrente considera, no entanto, que «a ausência de referência à progressividade na tributação das sociedades» também não significa que esse modelo de tributação seja acessível ao legislador ordinário; pelo contrário, deverá considerar-se um modelo interdito, tendo em conta o «contraste fornecido em sede de tributação do rendimento pessoal (cfr. o contraste entre os n.ºs 1 e 2 do artigo 104.º da Constituição)». Como é bom de ver, trata-se de um argumento que prova de mais. Do facto de a Constituição apenas impor a progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal (artigo 104.º, n.º 1) não se retira que se encontre proscrita, no plano jurídico-constitucional, a possibilidade de o valor do imposto sobre as empresas, que incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2), aumentar em proporção superior ao incremento da matéria coletável. Tal proibição apenas poderia ser estabelecida na medida em que pudesse afirmar-se que a sujeição das empresas com maior nível de rentabilidade a uma taxa (ou sobretaxa) de imposto superior desfavorece ou prejudica a repartição justa dos rendimentos a que se dirige o sistema fiscal (artigo 103.º, n.º 1) ou é contrária a algum dos limites a que a Constituição submete, em geral, a liberdade de conformação do legislador ordinário em matéria de impostos, mormente os que derivam dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e ou da tributação das empresas pelo rendimento real. Assim não sucede, todavia. Em si mesma, a ideia de progressividade fiscal tem «a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos» (Acórdão n.º 187/2013), pelo que está longe de poder ser considerada disfuncional ou arbitrária, do ponto de vista das finalidades do sistema fiscal, quando transposta para a tributação de certas parcelas do rendimento obtido pelas empresas, como sucede com a derrama estadual. No caso das empresas, a progressividade fiscal determina uma elevação da taxa aplicável à medida da expressão do acréscimo do lucro tributável – que é o lucro real, obtido em cada ano –, o que é conforme ao princípio da capacidade contributiva em que se baseia o critério da igualdade fiscal. A progressividade do imposto acentua, na verdade, a igualdade vertical, já que, em comparação com o imposto proporcional, leva mais longe a ideia segundo a qual contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes. 14.2. Na tentativa de demonstrar o contrário – e este é já o segundo argumento –, a recorrente sustenta que um tal modo de olhar para o problema não leva em devida conta que os verdadeiros titulares dos lucros das empresas são os sócios/acionistas e não a sociedade, que nada mais é do que uma mera plataforma jurídica intermediária na obtenção de rendimentos/lucros, sem qualquer direito sobre os mesmos. O que significa, na visão da recorrente, que a progressividade da derrama atinge, na verdade, os sócios/acionistas das sociedades sujeitas ao referido tributo, independentemente do valor da sua participação e, consequentemente, da sua quota-parte no rendimento apurado na sociedade. O argumento não procede, contudo. Conforme decorre do artigo 87.º-A, n.º 1, do Código de IRC, a derrama estadual incide sobre o lucro tributável da sociedade, que é o sujeito passivo da relação tributária (artigos 2.º, n.º 1, alínea a), do Código de IRC, e 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária). Esse «lucro tributável» integra a esfera patrimonial da sociedade, que não se confunde com a esfera patrimonial dos seus sócios/acionistas. Embora o direito de participar na distribuição dos lucros da sociedade seja um direito inderrogável e irrenunciável dos sócios/acionistas (artigo 21º, n.º 1, alínea a), e 22.º, n.ºs 1, ambos do Código das Sociedades Comerciais), o lucro forma-se no património da sociedade, traduzindo-se genericamente num incremento deste. A medida desse incremento pressupõe, como é bom de ver, que estejam cumpridas as obrigações da sociedade, onde se inclui o pagamento dos impostos devidos. O direito de participação reconhecido a cada sócio é o de exigir o seu quinhão ou quota-parte no ganho que remanesce após a satisfação do conjunto das obrigações que impedem sobre a sociedade. Tal direito a quinhoar no lucro da sociedade encontra-se, além do mais, sujeito a contingências várias. Desde logo, a distribuição do lucro pressupõe uma deliberação dos sócios/acionistas, só podendo ocorrer na medida em que tiver sido deliberada (artigo 31.º. n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais). Ademais, verificando-se a existência de lucros da sociedade, os mesmos servirão primeiramente «para cobrir prejuízos transitados ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade» (artigo 33.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais), sendo certo que não poderão ser distribuídos lucros do exercício «enquanto as despesas de constituição, de investigação e de desenvolvimento não estiverem completamente amortizadas, excepto se o montante das reservas livres e dos resultados transitados for, pelo menos, igual ao dessas despesas não amortizadas» (artigo 33.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais). Sendo deliberada a distribuição de lucros, a sociedade obriga-se a pagar ao sócio/acionista a parte proporcional da sua quota/ação, relativamente aos lucros que se acordaram distribuir. Só neste momento o sócio/acionista terá um crédito sobre a sociedade. Assim sendo, não se vê como possa sustentar-se que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do CIRC, é incompatível com a proibição do arbítrio, o princípio da igualdade fiscal e ou a da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, invocados pela recorrente. 15. Resta dizer que a esta mesma conclusão chegou o recente Acórdão n.º 294/2025, onde se afirmou o seguinte: «[...] o sujeito passivo de IRC – a entidade coletiva – é, em boa medida, um organismo em si mesmo, dotado de intersubjetividade e de uma racionalidade económica própria, designadamente em matéria de objetivos e de organização de meios, interagindo com o Estado e com terceiros particulares nessa qualidade e orientada pela sua própria carteira de interesses, assim se reforçando a sua aptidão para ser centro de imputação de relações jurídicas, designadamente de natureza fiscal. Observada a entidade coletiva como sujeito primário da relação jurídico-tributária, o fundamento da crítica dirigida pela recorrente à norma fiscalizada resulta desprovido de sentido. Se se pode entender que o rendimento deve ser considerado em função do investimento para efeitos de computação de ganhos dos investidores, já não será assim quando se coloque a própria empresa como o centro subjetivo cuja capacidade contributiva se pretende aferir para efeitos de lançamento de ónus fiscal. Neste plano, pouco importa a taxa de retorno sobre o capital aplicado: para aferir da expressão de riqueza da empresa, o que importa considerar é o respetivo registo de património, de volume de negócio e de lucro, a tríade denotativa da sua geometria financeira e económica e, por inerência, os indicadores de charneira sobre a sua aptidão para financiar o Estado. Por esta perspetiva, a introdução de uma taxa progressiva será, necessariamente, condição do melhor ajustamento entre carga fiscal e igualdade material, por dessa forma se assegurar maior equidade entre diferentes registos de capacidade económica e financeira no universo de empresas tributado, à semelhança do que sucede com pessoas singulares no domínio do IRS. Este efeito resulta maximizado quando a aplicabilidade de escalões progressivos se cinge às empresas de rendimentos mais elevados, como dissemos, assegurando que apenas a angariação de riqueza para lá de determinado limiar mínimo merece a aplicação de taxas progressivas, como sucede na norma fiscalizada (resultados líquidos não inferiores a € 1,5 M e apenas sobre parcelas que o excedam). 16. A segunda questão de inconstitucionalidade colocada pela recorrente diz respeito ao período de vigência temporal da norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC. Relembrando que a derrama estadual foi introduzida num contexto de emergência financeira – o que foi assumido na própria exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 26/XI, que deu origem à Lei n.º 12-A/2010 –, a recorrente considera ter sido criada uma expetativa, fundada e legítima, no carácter transitório da prestação tributária acessória, defendo que a sua vigência já não era admissível relativamente exercício fiscal de 2018 por terem cessado antes as razões que legitimaram a sua imposição. O Acórdão n.º 294/2025, acima referido, pronunciou-se igualmente sobre esta questão, refutando a tese da recorrente com base nos seguintes argumentos: «[...] a introdução da derrama estadual no ordenamento jurídico não estava dependente da reunião de circunstâncias especiais, já que o imposto não exprime qualquer tensão particular para com parâmetros da Lei Fundamental, mas cumpre notar também que nada se divisa no seu recorte legal que lhe conferisse caráter transitório. O Acórdão do TC n.º 430/2016 pode entender-se oferecer algum respaldo àquela alegação, já que entendeu a derrama estadual como um imposto de caráter largamente «contingente», cujo lançamento se relaciona com o esforço de consolidação das contas públicas realizado a partir de 2010, fosse em execução do Programa de Assistência Económica Financeira executado por Portugal até 2014, fosse no cumprimento de outros deveres de controlo do deficit público no período subsequente. Diz-se no aresto supra citado: «(…) cumpre começar por recordar as circunstâncias da respetiva criação. Trata-se de uma figura tributária recente no panorama dos impostos estaduais, apenas tendo sido prevista na Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho. A razão de ser deste novo imposto enquadra-se nos objetivos do diploma que o consagrou. Com efeito, como vimos, a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, veio aprovar um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental, visando reforçar e acelerar a redução do défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC). E assim, sendo certo que a consagração do tributo em causa não é acompanhada de um limite temporal de vigência (a única referência à cessação da vigência da derrama estadual surge no plano – não normativo – do teor da Exposição de Motivos constante da Proposta de lei nº 175/XII, disponível em www.parlamento.pt, no âmbito do procedimento legislativo tendente à aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que alterou e republicou o Código do IRC, em que se manifesta tão só a intenção de eliminação da Derrama Estadual em 2018), não se pode ignorar a definição das circunstâncias (sobretudo financeiras e orçamentais) que justificam a medida, nem os fins a que se destina, a partir de um quadro legislativo especificamente dirigido à adoção de um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental na linha do (então vigente) Programa de Estabilidade e Crescimento. Efetivamente, os limites de consolidação orçamental foram previstos, num primeiro momento, no referido PEC, constando posteriormente do “Memorando de entendimento sobre as condicionalidades de política económica”, acordado com a Comissão Europeia, e do “Memorando de Políticas Económicas e Financeiras”, assinado com o FMI, vindo a ser expressamente definidos no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF), o qual vigorou até maio de 2014. No entanto, segundo o Relatório do Ministério das Finanças (versão revista em 10/02/2016, disponível em www.parlamento.pt), que acompanhou a Proposta de Lei (n.º 12/XIII) do Orçamento de Estado para o ano vigente (aprovado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03), os constrangimentos orçamentais do Estado português não se mostram ainda totalmente ultrapassados. [...] Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia - que prevê medidas de reforço da coordenação e supervisão da disciplina orçamental para os países da zona euro –, do «Semestre Europeu» no âmbito da governação económica da União Europeia, com vista à coordenação das políticas económicas e orçamentais entre os Estados membros, e com tradução nos Programas de Estabilidade e nos Programas Nacionais de Reforma e, ainda, do Tratado sobre Estabilidade, Coordenação e Governação na União Económica e Monetária de 2 de março de 2012.» (Acórdão do TC n.º 430/2016) No entanto e tal como resulta do excerto transcrito, se esta jurisprudência de facto assinalou a conjuntura do início da segunda década do século como um fator que permite compreender a iniciativa de lançamento da derrama estadual e que torna mais compreensível a solução, agravativa da carga fiscal sobre empresas, em momento algum afirmou que apenas nessa conjuntura e enquanto esta subsistisse a Constituição admitiria a vigência do programa tributário em causa: a derrama estadual não é caracterizável como uma medida necessariamente transitória e apenas justificada por um entorno de circunstâncias peculiar, mas como uma consequência da orientação política do período. Não será demais recordar que, como acima vimos, a norma integra-se na estrutura do IRC como uma sobretaxa dirigida a reforçar a tributação sobre grandes lucros, sem criar pressão fiscal sobre pequenas e médias empresas e gerando o reforço de receita ao conferir maior progressividade à tributação de capitais, pelo que integra-se no corpo normativo do imposto sem esforço de maior e sem que se denote qualquer tipo de clivagem que sugerisse o caráter não-estrutural da medida. De resto, a generalidade das medidas de natureza tributária introduzidas pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, não denota qualquer modificação substancial da estrutura dogmática dos tributos sujeitos a intervenção, nem pretendeu invadir espaços de limite nas relações fiscais de referência, cingindo-se a ajustamentos destinados a ampliar receita em função de uma política de maior arrecadação cujo caráter transitório nada sugere e que não pode, por esse preciso motivo, entender-se de alguma forma implícito ao pacote legislativo. É por possuírem este atributo radical que a melhor parte das medidas agravativas de carga fiscal se mantém em vigor à data presente ou foi, mesmo, alvo de agravamentos adicionais, tornando ilegítimo que se reclame por qualquer tipo de expectativa com valor jurídico de que fossem repristinadas a prazo. Veja-se, sumariamente: - A Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho alterou as taxas gerais do IRS (artigo 68.º, n.º 1, do CIRS), mantendo oito escalões e introduzindo taxas normais entre 11,08% e 45,88% e taxas médias entre 11,08% e 38,049%; atualmente, a tabela dispõe de mais um escalão, mas com taxas normais entre 13% e 48% e taxas médias entre 13% e 35,408%, sugerindo receita fiscal semelhante (redação conferida pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - A taxa liberatória aplicável a rendimentos de capitais foi agravada pelo diploma para 21,5%; atualmente é de 28% (redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro); - O diploma agravou as taxas de retenção na fonte previstas no artigo 101.º, n.º 1, alíneas a) (certas prestações de serviços e algumas mais-valias), b) (outras prestações de serviços) e c) (outras prestações de serviços), do CIRS, para 16,5%, 21,5% e 11,5%; hoje, as mesmas taxas estão fixadas em 16,5%, 23% e 11,5%, sendo que são atualmente sujeitas a retenção na fonte outros rendimentos de prestação de serviços, bem como todas as pensões (alíneas d) e e), na redação conferida pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - O diploma agravou o valor máximo de pagamentos por conta dos titulares de rendimentos de categoria B para 76,5% (artigo 102.º, n.º 1, do CIRS); atualmente, o valor foi reduzido, mas mantém-se mesma ordem de grandeza (65%, redação da Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - O diploma agravou a taxa de IVA nas operações de importação previstas no artigo 18.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), do CIVA, em um ponto, para 6%, 13% e 21% no continente e para 4%, 9% e 15% nas regiões autónomas; hoje, as mesmas taxas fixam-se em 6%, 13% e 23% para todo o território nacional (embora permitindo-se às Regiões a sua redução) (redação conferida pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho); - O diploma agravou as taxas constante das verbas 17.2.1., 17.2.2. e 17.2.3. da Tabela Geral do Imposto de Selo (operações de crédito de curto prazo) para 0,07%, 0,9% e 1%, bem como da verba 17.2.4. (crédito em revolving contracts) para 0,07%; as mesmas taxas, hoje, fixam-se em 0,141%, 1,76%, 1,76% e 0,141% (redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março); A única referência ao caráter potencialmente transitório da derrama estadual, também assinalada no Acórdão do TC n.º 430/2016, surge quatro anos depois do seu início de vigência, na exposição de motivos constante da Proposta de Lei n.º 175/XII. A derrama estadual é aí referida a par da taxa nominal de IRC então em vigor (de 25%), projetando o Governo da altura um processo de redução gradual da carga fiscal sobre empresas como componente de uma política geral de Estado que passaria pela revisão em baixa da segunda e pela eliminação da primeira: «(…) a reforma do IRC visa corrigir um conjunto de problemas crónicos que penalizam a competitividade do nosso sistema fiscal. Desde logo, o elevado nível das taxas aplicáveis. Atualmente, a taxa de IRC é de 25%. A esta acrescem a Derrama Municipal (…) e a Derrama Estadual (…). No âmbito da reforma do IRC propõe-se uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016. Simultaneamente, propõe-se a eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018, de forma a que as taxas de tributação em Portugal sejam competitivas em termos internacionais, nomeadamente com os países que concorrem com Portugal na atração de investimento estrangeiro» (Proposta de Lei n.º 175/XII) Está bom de ver que, tendo por base esta exposição de motivos, o programa de política fiscal desta altura orientava-se para extinguir a derrama estadual a médio prazo, mas isto no interior da discricionariedade conferida ao Legislador ordinário e no estrito âmbito das opções que lhe estão conferidas: por esta altura, pelo menos o Governo da República entendia a carga fiscal sobre empresas excessiva e propunha-se alterar o quadro legal por esse motivo, não porque se reconhecesse qualquer vinculação nesse sentido, fosse porque a derrama estadual se mostrasse lesiva de princípios constitucionais, fosse por qualquer outro motivo. Também de sublinhar no contexto do presente recurso, mesmo no âmbito desta reorientação de políticas públicas o horizonte projetado para a cessação da medida era 2018, o que torna tanto mais insustentável a crítica dirigida pela recorrente à norma fiscalizada, referente ao seu período de vigência em 2017.» 17. Apesar de estar em causa nos presentes autos o exercício fiscal, não de 2017, mas de 2018, a fundamentação constante do Acórdão n.º 294/2025 é aqui inteiramente aplicável. É incontestável que a derrama estadual começou por ser perspetivada como um imposto contingente, por visar o arrecadamento de receita adicional para fazer face às necessidades de consolidação orçamental associadas ao Programa de Assistência Económica Financeira e ao cumprimento de outros deveres de controlo do deficit público que emergiram no período subsequente. Como é incontestável também que a reforma do Código do IRC promovida pela Lei n.º 2/2014 visou, como resulta da Proposta de Lei n.º 175/XII que esteve na sua origem, reforçar a «competitividade do nosso sistema fiscal» através da «redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016», apontando ainda para a «eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018». Simplesmente, não só a consagração do tributo em causa foi acompanhada de um limite temporal de vigência, como os referidos objetivos programáticos não tiveram tradução normativa correspondente, já que, embora tenha efetivamente reduzido de 25% para 23% a taxa de IRC aplicável mediante a nova redação conferida ao artigo 87.º, n.º 1, do CIRC, a Lei n.º 2/2014 não só manteve a derrama estadual como impôs um agravamento fiscal desse adicionamento mediante a criação de um novo escalão (superior a € 35 000 000), a que fez corresponder a taxa de 7%. A evolução legislativa subsequente apenas confirmou este estado de coisas, já que a taxa de IRC nunca chegou a ser fixada abaixo dos atuais 20% (artigo 87.º, n.º 1, do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017), sendo certo que a Lei n.º 114/2017, que alterou pela última vez o regime da derrama estadual, o que fez foi agravar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para os atuais 9%. Neste contexto, não se pode dizer que a intervenção do legislador fiscal tenha sido de modo a gerar a legítima e fundada expectativa de que a derrama estadual seria efetivamente eliminada em termos que a tornariam inaplicável ao exercício de 2018. Ano em que, além do mais, e como salienta o acórdão recorrido, «ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público», assim se compreendendo que «a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a derrama estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%». O que afasta a violação do princípio da proteção da confiança, da segurança jurídica e ou do princípio da igualdade, enquanto proibição de arbítrio. 18. Tendo em conta tudo o que ficou dito, não se vê, por último, nem a recorrente explica, como a subsistência da derrama estadual e a sua aplicação ao exercício de 2018 possa ser considerada, à evidência, uma medida inidónea, desnecessária ou desproporcionada, tendo em conta a relação entre a vantagem que tal subsistência proporciona ao interesse público e o sacrifício imposto ao limitado conjunto de empresas destinatárias da medida. Enquanto prestação tributária alinhada com os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, a viabilidade constitucional da derrama estadual não depende nem direta nem decisivamente do seu carácter transitório, pelo que a sua aplicação ao exercício fiscal de 2018 não pode ser havida, como pretende a recorrente, como uma ablação patrimonial sem respaldo constitucional discernível. Assim, o recurso deverá improceder. III – Decisão Pelos fundamentos expostos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro. b) Não julgar inconstitucional a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2018; e, em consequência, c) Negar provimento ao presente recurso. Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do artigo 9.º do mesmo diploma. Lisboa, 9 de junho de 2025 - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - José João Abrantes