1087/2023

ACÓRDÃO Nº 110/2024 Processo n.º 1087/2023 2ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam, na 2ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, o Ministério Publico interpôs recurso de constitucionalidade ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), da decisão proferida por aquele Tribunal , que “recusou a aplicação do preceituado no art. 44º nº 2 do Código do IRS, em virtude de considerar que tal disposição legal contraria o estatuído nos artigos 103º nº2 da Constituição da República Portuguesa”. 2. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida: «(…) C) DE DIREITO A questão a decidir nos presentes autos consistem em saber se a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 20165005339254, de 18/11/2016, relativa ao ano de 2012, a qual apurou o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a pagar e juros compensatórios no montante global de 25.817,90€, padece das apontadas ilegalidades * (...) II - Do alegado excesso na quantificação ao valor de realização: Os impugnantes também não concordam com o valor de realização considerado pela Autoridade Tributária e que os próprios declararam na declaração modelo 3 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que entregaram, por entenderem que lhes deve ser dada a oportunidade de demonstrarem que o valor de realização que foi efetivamente recebido pelos Impugnantes foi o que consta da escritura de transmissão e não o valor patrimonial tributário. Com efeito decorre dos autos que os Impugnantes alienaram, pelo preço de 160.000,00€, prédio urbano composto por casa de habitação de ca, rés-do-chão, primeiro andar e logradouro sito na Urbanização …., lote …, no lugar …. e concelho de Pombal, inscrito na matriz respetiva sob o artigo …, com o valor patrimonial de 213.840,00€, descrito na Conservatória do Registo Predial de Pombal sob o número quatrocentos e oitenta e quatro da freguesia de Pombal. Que aquando do procedimento de análise de declarações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares alegaram que o preço efetivamente recebido foi aquele que consta da escritura de compra e venda. Que já nessa sede emitiram declaração de autorização para que a Autoridade Tributária ficasse legitimada a aceder às respectivas contas bancárias a fim de confirmar o alegado. Posição que reiteraram em sede de reclamação graciosa, de recurso hierárquico e agora em sede impugnatória. Ora, a Autoridade Tributária não tem dúvidas que o prédio foi efetivamente transmitido pelo valor de 160.000,000€ tal como decorre da decisão de reclamação graciosa (vide ponto 4) da decisão da reclamação graciosa) assim como da decisão do recurso hierárquico onde se afirma, no capítulo “descrição dos factos” que “o recorrente alienou o imóvel pelo montante de 160.000,00€” (cfr. factualidade vertida em 86) e 90)). A Autoridade Tributária apenas não aceita que seja possível aos Impugnantes fazer prova do preço efetivamente recebido por considerar que o n.º2 do artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares manda aplicar ou o valor da escritura ou o valor patrimonial tributário, consoante o que seja superior, não estabelecendo qualquer presunção que possa ser ilidida. A questão em debate vem sendo decidida pela jurisprudência em sentido afirmativo, não se conhecendo qualquer voz dissonante. Neste sentido vejam-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 23/6/2021, prolatado no processo 02681/15.1BEALM e de 8/11/2107, proferido no processo 01108/14, ambos publicados em www.dgsi.pt. Com efeito, a questão relativa à conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, segundo a qual esta tem ínsita uma presunção inilidível respeitante ao imposto devido no âmbito das mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, foi já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 211/2017, tendo sido julgada inconstitucional tal dimensão normativa. Refere o mencionado aresto: “No domínio da fiscalidade das mais-valias entendeu o legislador tributar o rendimento derivado da transação onerosa de bens imóveis, considerando os ganhos obtidos pela diferença (mais-valia) entre o valor de aquisição do imóvel e o valor da realização da sua venda. Sendo que este valor corresponderá ao valor da contraprestação (artigo 44.º, n.° 1, alínea f), CIRS) — ou seja, o valor do prego estabelecido para a venda do bem — vem o artigo 44.°, n.° 2, do CIRS considerar que, sempre que o valor daquele prego se mostre inferior ao valor de avaliação do imóvel para o efeito de determinação do IMT (ou seja, o valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI), será este o valor de referência para determinação do ganho sujeito a tributação. (…) Ora, ao ser afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de demonstração de uma realidade diversa. (…) A norma contida no artigo 44.°, n.° 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto a sua aplicação e de determinar — com base naquele mesmo valor — a matéria sujeita a tributação como mais-valias. Recorde-se que a referência ou pressuposto relevante para o apuramento dos rendimentos (presumidos) obtidos com a alienação do imóvel parte da verificação de uma disparidade entre os valores da transação (a contraprestação) e da avaliação do imóvel para fixação do seu valor patrimonial tributário — esta feita de acordo com o regime fixado no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI, em especial, o artigo 38.°), servindo também o efeito de determinar a base coletável do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas (IMT). Com efeito, em matéria de impostos sobre o património — estáticos (IMI) ou dinâmicos (IMT) —, a base coletável é (ou pode ser) determinada a partir da avaliação do im6vel para efeitos de determinação do seu valor patrimonial tributável (VPT), uma técnica de «acertamento» que procura responder as exigências de procedimentos tributários de massas, fazendo prevalecer critérios unitários previamente fixados pelo legislador, cujo resultado pode não coincidir com o valor de mercado do bem avaliado. A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imoveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. Deste modo, sugere que qualquer transação onerosa de bens imóveis tem por valor mínimo o VPT do imóvel. Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta quer as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário (sendo este fortemente condicionado pela conjuntura económica, seja em períodos de crise, seja em períodos de expansão, a que acresce a sujeição a distorções várias decorrentes de outros fatores relevantes, designadamente, financeiros e fiscais), quer a variação do próprio regime de avaliação patrimonial dos imóveis para efeitos fiscais e da sua aplicação (seja pela atualização dos VPT, seja pela alteração dos critérios legalmente definidos para a fixação do VPT, seja ainda pelos processos generalizados de avaliação ou reavaliação de imóveis, como é exemplo a determinação, pela Lei n.º 60- A/2011, de 30 de novembro, da avaliação geral e imediata dos prédios que ainda não tinham sido avaliados com base nos critérios do CIMI, entretanto levada a cabo pela Administração Fiscal). Contudo, não cabendo nesta sede ajuizar da bondade do critério (ou pressuposto) escolhido pelo legislador, certo é que, servindo o mesmo de norma de incidência tributaria, determinando e quantificando a matéria tributável de forma diversa da que resultaria da declaração do contribuinte, cumpre ajuizar da técnica utilizada para o apuramento do rendimento sujeito a tributação, tendo em conta a interpretação feita pelo Juiz da causa do artigo 44.°, n.° 2, do CIRS no sentido de que, na determinação da matéria sujeita ao imposto sobre o rendimento, estabelece uma presunção inilidível ou absoluta, fazendo prevalecer o VPT do imóvel sobre o valor correspondente a contraprestação devida pela compra do imóvel (quando inferior aquele). (…) O princípio da capacidade contributiva, enquanto «princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um» (Acórdão n.° 211/2003), exige que o legislador fiscal configure as obrigações dos contribuintes a partir de factos tributários que fundem a capacidade de suportar o encargo correspondente. Afirmou o Acórdão n.° 348/97, que «a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicar a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto». O primeiro fundamento deste principio é encontrado no principio da igualdade (artigo 13.°, CRP), de modo a que a distribuição dos encargos tributários seja feita de acordo com a capacidade de cada um, isto é, exigindo-se um critério idêntico para todos os cidadãos na repartição de impostos e sendo esse critério o da capacidade contributiva (assim, no citado Acórdão n.° 348/97 e, mais recentemente, nos Acórdãos n.º 695/2014 e 590/2015). A capacidade contributiva é, assim, a medida da diferença. E, a partir da sua articulação com os demais princípios materiais da Constituição fiscal — em particular o artigo 103.° da CRP — podemos retirar do principio da capacidade contributiva, ao pressupor uma repartição justa dos encargos de acordo com a capacidade cada um, a resposta a demanda constitucional de «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 103.° n.° 1), a que não deixa de se referir o Acórdão n.º 211/2003 — e, bem assim, vê-lo concretizado no principio de a tributação dever incidir sobre o «rendimento real» dos contribuintes (artigo 104.°, n.° 2), caso se admitisse que a disposição constitucional em causa tem um leque de destinatários mais vasto que o da sua letra e tomando-se por seguro, como faz JOSE CASALTA NABAITS, que este preceito constitucional «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal» (Direito Fiscal, cit, p. 171). O princípio da capacidade contributiva constitui, pois, como escreve SÉRGIO VASQUES, «o pressuposto, o limite e o critério da tributação» (cfr. Manual de Direito Fiscal, reimpressão, Edições Almedina, S.A., Coimbra, 2015, p. 296). Ora, estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender a capacidade revelada pelo seu devedor. Aqui se revelam as virtualidades do princípio da capacidade contributiva; «constituindo a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que (...) erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto. Daqui decorre (...) a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de tributação» (JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., pp. 154-155). (…) No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte. (…) Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa. Com efeito, as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imoveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.°, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado. 24. Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44.º, n.° 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma ‘presunção inilidível’ ” (fim de citação). No mesmo sentido já foi decidido no acórdão do Tribunal Constitucional n.° 488/2021, de 07/7/2021. Em convergência com a autorizada jurisprudência do Tribunal Constitucional, é de desaplicar a norma do artigo 44.°, n.° 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares na dimensão normativa segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível de que o valor de realização, para efeitos de tributação de mais-valias em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares corresponde sempre ao de avaliação do imóvel quando superior ao declarado pelo contribuinte. Nestes termos e porque decorre dos autos e a Autoridade Tributária não tem dúvidas, tem que proceder quanto a este fundamento a impugnação, sendo de considerar como valor de realização o montante de 160.000,00€ efetivamente recebido pelos Impugnantes.» 3. O recurso de constitucionalidade ora referido foi admitido por despacho de 18 de outubro de 2023 e, subidos os autos a este Tribunal, foram as partes notificadas para apresentar alegações. Neste âmbito, o ora recorrente aduziu, em síntese, os seguintes argumentos: « (…) 1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta sentença de 12-07-2023, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria - Processo nº905/18.2BELRA, «(…) nos termos do disposto nos artigos 70º nº 1 al. a), 72º nº 1 al. a), 75º, nº1,75º- A nº1 e 78º da Lei 28/82 de 15/11 ( com as alterações introduzidas pelas Leis 143/85 de 26/11, 85/89 de 7/9, 88/95 de 1/9 e 13-A/98 de 26/2). (…)». 2. Este recurso tem como objeto a douta sentença na qual a Mma. Juíza recusou a aplicação do preceituado no artigo 44º nº 2 do Código do IRS, em virtude de considerar que tal disposição legal contraria o estatuído no artigo 103º nº2 da Constituição da República Portuguesa. 3. A douta sentença recorrida foi proferida nos autos de impugnação judicial da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por estes apresentada contra o ato tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares nº2016 5005339254, de 18/11/2016, relativa ao ano de 2012, o qual apurou Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a pagar e juros compensatórios no montante global de 25.817,90€. 4. Começando por delimitar o objeto da decisão, afirmou a Mma. Juiz a quo, que, e para além do mais, os Impugnantes também não concordam com o valor de realização considerado pela Autoridade Tributária e que os próprios declararam na declaração modelo 3 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que entregaram, por entenderem que lhes deve ser dada a oportunidade de demonstrarem que o valor de realização que foi o efetivamente recebido pelos Impugnantes foi o que consta da escritura de transmissão e não o valor patrimonial tributário. 5. Alicerçando a argumentação a expender, prosseguiu a ilustre decisora “a quo”, afirmando que a questão em debate vem sendo decidia pela jurisprudência em sentido afirmativo, não se conhecendo qualquer voz dissonante. 6. Louvando-se, em seguida, em toda a argumentação expandida no Acórdão nº211/2017, e em consonância, o veredicto do douto tribunal recorrido, foi, a final, o seguinte: Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44°, n° 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma ‘presunção inilidível" (fim de citação). No mesmo sentido já foi decidido no acórdão do Tribunal Constitucional nº488/2021, de 07/7/2021. 7. Desde já, e adiantando, concorda-se, na íntegra com o decidido pela Mma. Juiz a quo. 8. No caso, o impugnante demonstrou e fez prova nos autos de que o valor de alienação do bem imóvel foi inferior ao valor patrimonial tributário. 9. Como bem refere a decisão recorrida, a questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – quanto à conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual sobrevém uma presunção inilidível respeitante ao imposto devido no âmbito de ganhos de mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis – foi já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 211/2017, tendo sido julgada inconstitucional a dimensão normativa em referência. 10. De igual forma, e mais recentemente, também no Acórdão nº488/2021, de 7 de julho de 2021, o Tribunal Constitucional decidiu julgar inconstitucional a dimensão normativa extraída do artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, segundo a qual se estabelece uma presunção inilidível no âmbito de ganhos de mais-valias sujeitos a IRS, decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa. 11. Não temos porque nos afastar deste entendimento, que aqui se subscreve, pelo que considera-se que, também nos presentes autos, deverá o Tribunal Constitucional julgar inconstitucional a dimensão normativa extraída do artigo 44º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível de que o valor de realização, para efeitos de tributação de mais-valias em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares corresponde sempre ao de avaliação do imóvel quando superior ao declarado pelo contribuinte, por violação dos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional: a) Julgar improcedente o presente recurso. b) Decidir julgar materialmente inconstitucional a dimensão normativa extraída do artigo 44º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível de que o valor de realização, para efeitos de tributação de mais-valias em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares corresponde sempre ao de avaliação do imóvel quando superior ao declarado pelo contribuinte, por violação dos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição. Nestes termos, e noutros, que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, fará o Tribunal Constitucional, JUSTIÇA.» 4. Regularmente notificados para contra-alegar, os recorridos nada disseram. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 5. A questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – atinente à conformidade com a Constituição da República Portuguesa da dimensão normativa extraída do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível de que o valor de realização, para efeitos de tributação de mais-valias em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, corresponde sempre ao de avaliação do imóvel quando superior ao declarado pelo contribuinte – foi já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, nos Acórdãos n.º 211/2017 e 488/2021 tendo sido julgada inconstitucional a dimensão normativa em referência. Com efeito, embora com enunciação do objeto do recurso em termos ligeiramente diferentes dos presentes autos – atenta a formulação usada, neste caso, pelo tribunal a quo, a questão material decidenda é em tudo idêntica à que se apreciou naqueles arestos. São estes, em suma, os fundamentos aduzidos no Acórdão n.º 211/2017: «No domínio da fiscalidade das mais-valias entendeu o legislador tributar o rendimento derivado da transação onerosa de bens imóveis, considerando os ganhos obtidos pela diferença (mais-valia) entre o valor de aquisição do imóvel e o valor da realização da sua venda. Sendo que este valor corresponderá ao valor da contraprestação (artigo 44.º, n.º 1, alínea f), CIRS) – ou seja, o valor do preço estabelecido para a venda do bem – vem o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS considerar que, sempre que o valor daquele preço se mostre inferior ao valor de avaliação do imóvel para o efeito de determinação do IMT (ou seja, o valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI), será este o valor de referência para determinação do ganho sujeito a tributação. […] Ora, ao ser afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de demonstração de uma realidade diversa. A este propósito, pode assinalar-se que a doutrina fiscal dedica alguma atenção à comparação entre as duas figuras, seja na afirmação da sua diferença (assim JOÃO SÉRGIO RIBEIRO entende que numa presunção é necessário que entre o facto base ou facto conhecido e o facto presumido exista uma relação lógica de probabilidade, o que não acontece no caso das ficções, em que a verdade jurídica é assumida pelo legislador, independentemente da sua correspondência à verdade real, cfr., do Autor, Tributação Presuntiva do Rendimento - Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, Coimbra, 2014 (reimpressão da edição de 2010), p. 408), seja no esbatimento dessa diferença (assim, ANA PAULA DOURADO, pese embora entenda que o juízo de probabilidade caracteriza as presunções – mesmo as que não admitem contraprova, – sendo alheio às ficções, integra o recurso às presunções e às ficções no âmbito mais vasto das técnicas de tipificação legal, cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal - Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007, em especial, pp. 602-606 e pp. 612-622). […] 19. Tivemos oportunidade de enquadrar constitucionalmente o princípio da capacidade contributiva (cfr. supra, 17.2), enquanto concretização do princípio da igualdade (fiscal) e expressão de outros valores fundantes da Constituição fiscal (plasmados nos artigos 103.º e 104.º, CRP), não alheios à ideia de realização da justiça fiscal, pese embora o princípio não encontre formulação expressa na Constituição portuguesa. É neste princípio que a sentença recorrida funda a sua decisão de não aplicação da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – interpretada no sentido de estabelecer uma presunção inilidível ou absoluta em matéria de apuramento das mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis (tomando por referência o VPT do imóvel quando superior ao valor da contraprestação devida pela compra) – por inconstitucionalidade. Ocorrendo a transação onerosa (no caso, uma compra e venda) de um bem imóvel, a mais-valia sujeita a tributação (seja na totalidade, seja numa determinada percentagem) corresponde à diferença entre o valor da aquisição do imóvel e o valor de realização da venda do mesmo, ou seja o ganho obtido pela diferença dos dois valores. Assim, quanto à definição do valor de realização de uma transação onerosa de bens imóveis, dispõe o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do CIRS que corresponderá o mesmo ao valor da contraprestação, ou seja, ao preço, sendo que – e segundo o n.º 2 do mesmo artigo - «tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.» O valor patrimonial tributário (os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis) a que se refere o artigo 44.º, n.º 2, do IRS, constitui, deste modo, um valor padrão escolhido como referência pelo legislador, a ser tido em conta desde que superior ao valor declarado na transação do imóvel em causa, sendo assim, por um lado, o pressuposto legal para a aplicação de um método de apuramento da matéria coletável não baseado na declaração do contribuinte e assumindo também, por outro lado, a finalidade de passar a ser considerado como o valor sobre o qual incide a tributação (no apuramento dos ganhos), definindo a medida da matéria coletável, pelo que constitui, do mesmo passo, uma norma de incidência tributária. O Juiz a quo qualificou a normação em causa como uma presunção inilidível ou absoluta, na medida em que, em face do apuramento da matéria sujeita a tributação com base no VPT do imóvel (porque superior ao valor da contraprestação), não seria facultado ao contribuinte uma forma de demonstrar que o valor de realização da transação onerosa do imóvel era efetivamente o valor da contraprestação (preço) constante da escritura pública (ou documento similar) de compra e venda. Temos, assim, que o legislador, em sede de tributação de rendimentos pessoais (IRS), para a determinação da matéria sujeita a tributação como mais-valias decorrentes da alienação onerosa de um bem imóvel, consagrou um regime de fixação presuntiva de rendimentos: perante a alienação onerosa de um imóvel, em face de qualquer disparidade entre o valor declarado (como o valor da contraprestação devida pela aquisição do bem) e o valor patrimonial tributário do imóvel (VPT) que se traduza na inferioridade daquele valor quando confrontado com este, a lei presume que o valor de realização do negócio é o valor patrimonial do imóvel, segundo avaliação feita nos moldes e para os efeitos da tributação do património (IMI e IMT). Isto, sem que possa o contribuinte ilidir a presunção estabelecida. Nestes termos – e assim interpretada a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – entende a sentença recorrida ocorrer a infração do princípio da capacidade contributiva. […] 21. A norma contida no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto à sua aplicação e de determinar – com base naquele mesmo valor – a matéria sujeita a tributação como mais-valias. Recorde-se que a referência ou pressuposto relevante para o apuramento dos rendimentos (presumidos) obtidos com a alienação do imóvel parte da verificação de uma disparidade entre os valores da transação (a contraprestação) e da avaliação do imóvel para fixação do seu valor patrimonial tributário – esta feita de acordo com o regime fixado no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI, em especial, o artigo 38.º), servindo também o efeito de determinar a base coletável do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas (IMT). Com efeito, em matéria de impostos sobre o património – estáticos (IMI) ou dinâmicos (IMT) –, a base coletável é (ou pode ser) determinada a partir da avaliação do imóvel para efeitos de determinação do seu valor patrimonial tributável (VPT), uma técnica de «acertamento» que procura responder às exigências de procedimentos tributários de massas, fazendo prevalecer critérios unitários previamente fixados pelo legislador, cujo resultado pode não coincidir com o valor de mercado do bem avaliado. A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imóveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. Deste modo, sugere que qualquer transação onerosa de bens imóveis terá por valor mínimo o VPT do imóvel. Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta quer as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário (sendo este fortemente condicionado pela conjuntura económica, seja em períodos de crise, seja em períodos de expansão, a que acresce a sujeição a distorções várias decorrentes de outros fatores relevantes, designadamente, financeiros e fiscais), quer a variação do próprio regime de avaliação patrimonial dos imóveis para efeitos fiscais e da sua aplicação (seja pela atualização dos VPT, seja pela alteração dos critérios legalmente definidos para a fixação do VPT, seja ainda pelos processos generalizados de avaliação ou reavaliação de imóveis, como é exemplo a determinação, pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, da avaliação geral e imediata dos prédios que ainda não tinham sido avaliados com base nos critérios do CIMI, entretanto levada a cabo pela Administração Fiscal). Contudo, não cabendo nesta sede ajuizar da bondade do critério (ou pressuposto) escolhido pelo legislador, certo é que, servindo o mesmo de norma de incidência tributária, determinando e quantificando a matéria tributável de forma diversa da que resultaria da declaração do contribuinte, cumpre ajuizar da técnica utilizada para o apuramento do rendimento sujeito a tributação, tendo em conta a interpretação feita pelo Juiz da causa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS no sentido de que, na determinação da matéria sujeita ao imposto sobre o rendimento, estabelece uma presunção inilidível ou absoluta, fazendo prevalecer o VPT do imóvel sobre o valor correspondente à contraprestação devida pela compra do imóvel (quando inferior àquele). 22. […] O princípio da capacidade contributiva, enquanto «princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um» (Acórdão n.º 211/2003), exige que o legislador fiscal configure as obrigações dos contribuintes a partir de factos tributários que fundem a capacidade de suportar o encargo correspondente. Afirmou o Acórdão n.º 348/97 que «a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto». O primeiro fundamento deste princípio é encontrado no princípio da igualdade (artigo 13.º, CRP), de modo a que a distribuição dos encargos tributários seja feita de acordo com a capacidade de cada um, isto é, exigindo-se um critério idêntico para todos os cidadãos na repartição de impostos e sendo esse critério o da capacidade contributiva (assim, no citado Acórdão n.º 348/97 e, mais recentemente, nos Acórdãos n.ºs 695/2014 e 590/2015). A capacidade contributiva é, assim, a medida da diferença. E, a partir da sua articulação com os demais princípios materiais da Constituição fiscal – em particular o artigo 103.º da CRP – podemos retirar do princípio da capacidade contributiva, ao pressupor uma repartição justa dos encargos de acordo com a capacidade de cada um, a resposta à demanda constitucional de «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 103.º, n.º 1), a que não deixa de se referir o Acórdão n.º 211/2003 – e, bem assim, vê-lo concretizado no princípio de a tributação dever incidir sobre o «rendimento real» dos contribuintes (artigo 104.º, n.º 2), caso se admitisse que a disposição constitucional em causa tem um leque de destinatários mais vasto que o da sua letra e tomando-se por seguro, como faz JOSÉ CASALTA NABAIS, que este preceito constitucional «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal» (Direito Fiscal, cit., p. 171). O princípio da capacidade contributiva constitui, pois, como escreve SÉRGIO VASQUES, «o pressuposto, o limite e o critério da tributação» (cfr. Manual de Direito Fiscal, reimpressão, Edições Almedina, S.A., Coimbra, 2015, p. 296). Ora, estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor. Aqui se revelam as virtualidades do princípio da capacidade contributiva: «constituindo a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que (…) erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto. Daqui decorre (…) a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de tributação» (JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., pp. 154-155). […] No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte. […] Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa. Com efeito, as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado. 24. Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma ‘presunção inilidível’». 6. Nestes termos, mantendo-se válida esta orientação jurisprudencial – com a qual se concorda –, os seus fundamentos são inteiramente transponíveis para a questão objeto dos presentes autos. Resta, pois, por remissão para a fundamentação dos Acórdãos n.º 211/2017 e 488/2021, acima transcrita, concluir que a dimensão normativa extraída do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível de que o valor de realização, para efeitos de tributação de mais-valias em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, corresponde sempre ao de avaliação do imóvel quando superior ao declarado pelo contribuinte ofende a Constituição da República Portuguesa, mormente as normas constantes dos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º. III. Decisão Nestes termos e pelos fundamentos expostos, decide-se: a) Julgar inconstitucional a dimensão normativa extraída do artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, segundo a qual ali se estabelece uma presunção inilidível de que o valor de realização, para efeitos de tributação de mais-valias em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, corresponde sempre ao de avaliação do imóvel quando superior ao declarado pelo contribuinte por violação do princípio da capacidade contributiva, ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa; e, em consequência, b) Negar provimento ao recurso interposto. Sem custas. Lisboa, 14 de fevereiro de 2024 - Mariana Canotilho A Relatora, que participou na sessão por meios telemáticos, atesta os votos de conformidade dos Senhores Conselheiros António José da Ascensão Ramos, José Eduardo Figueiredo Dias, Dora Lucas Neto, e do Senhor Conselheiro Vice-Presidente, Gonçalo de Almeida Ribeiro. Mariana Canotilho