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ACÓRDÃO Nº 1013/2025
Processo
n.º 1057/2023
2.ª Secção
Relatora: Conselheira Mariana Canotilho
Acordam,
na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:
I
– Relatório
1.
Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel,
veio o Ministério Público interpor
recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea a) do
n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização,
Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (adiante designada por
LTC), da decisão proferida em 11 de julho de 2023, que decidiu «desaplic[ar]
a norma do art.º 3º, n.º 1, do CIUC, na versão resultante do Decreto-Lei nº
41/2016, com fundamento na sua inconstitucionalidade » e, consequentemente,
julgar procedente a impugnação judicial apresentada pelo aqui recorrido A., com vista à anulação da decisão
proferida no procedimento de recurso hierárquico.
2.
Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na
decisão recorrida:
«(…)
O
impugnante alega, em síntese, que "[O]artigo 3º, n° 1, do CIUC atinente
à incidência subjetiva do imposto consagra uma presunção legal de que o
titular do registo automóvel é o seu proprietário, sendo tal presunção
ilidível, através do artigo 73° da Lei Geral Tributária (LGT)" (art.0 19° da p.i.).
Invoca ainda, em apoio deste seu entendimento, jurisprudência do Supremo
Tribunal Administrativo (STA).
Já
a entidade impugnada considera, tal como resulta do teor do acto impugnado, que
a norma do n° 1 do art.° 3º do CIUC não configura uma presunção (cfr.,
especialmente, os pontos 15 ["Ao contrário do alegado peio recorrente, a
norma do art0 3º n° 1 do CIUC não contempla
qualquer presunção"], 17 [“Ora, se a norma que regula a incidência
subjetiva do IUC configurasse uma presunção como defende o recorrente, então
decerto teria sido adotada uma redação idêntica à que vigorava no IMV, o que
não aconteceu"] e 22 [“a informação que releva para efeitos de
determinação do sujeito passivo em sede de IUC é a que consta do registo
automóvel”] da fundamentação do acto acto impugnado - cfr. facto provado F)).
Assim,
à luz da solução jurídica adoptada pela entidade impugnada, estando o automóvel
32-30- BQ registado em nome do impugnante (cfr. facto provado A)),
necessariamente teria este que ser considerado sujeito passivo de IUC. Foram
estes, e apenas estes, os fundamentos jurídicos e de facto da decisão impugnada,
pelo que apenas sobre estes pode o Tribunal pronunciar-se, dado que “a
impugnação judicial é um processo impugnatório de mera anulação, no qual o
tribunal aprecia a legalidade da actuação da administração tributária à luz da
fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo irrelevantes
quaisquer outros fundamentos não oportunamente expressos com a sua
emissão" (cfr., apenas a titulo de exemplo, o acórdão do STA de
11-12-2019, proferido no processo n° 0859/04.2BEPRT). Quer isto dizer que 0
Tribunal não pode apreciar fundamentos que não foram também ponderados pela AT
aquando da prática do acto, como também não pode realizar no âmbito do processo
judicial as diligências instrutórias que (porventura) deveriam ter sido
realizadas em sede administrativa, dado que isso corresponderia a “trazer” o
procedimento administrativo tributário para “dentro” do processo judicial
tributário, o que se mostra vedado pelo princípio constitucional da separação
de poderes (pense-se apenas na seguinte hipótese: se o Tribunal considerasse
que a interpretação jurídica da entidade impugnada está errada, mas,
simultaneamente, considerasse a venda do 32-30-BQ não provada, então apenas
poderia manter o acto impugnado, embora, nesse caso, o fizesse com base num
fundamento diferente daquele em que a entidade impugnada fundou a sua
actuação).
Feito
este esclarecimento prévio, analisemos então.
O
n° 1 do art.° 3º do CIUC apresentava, na sua versão originária, a seguinte
redacção: “São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos,
considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito
público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados".
Esta
norma foi alterada pelo Decreto-Lei n° 41/2016, tendo passado a apresentar a
seguinte redacção: “São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares
ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre
registada a propriedade dos veículos”.
A
alteração em causa foi editada no uso de uma autorização legislativa nos termos
da qual o Governo ficou autorizado a “definir, com carácter interpretativo,
que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas, de
direito publico ou privado, em nome das quais se encontre registada a
propriedade dos veículos, no n.° 1 do artigo 3.º” (art.º 169°, al. a), da Lei nº
7-A/2016).
Não
obstante a existência desta autorização legislativa, o Decreto-Lei n° 41/2016
não atribuiu natureza interpretativa à nova redacção do n° 1 do art.0
3º
do CIUC. Veja-se, neste sentido, o acórdão do STA de 18-04-2018, proferido no
processo n° 0206/17, de cuja fundamentação se extrai o seguinte:
O
art.0
169.°
da
Lei
n.° 7-A/2016, de 30 de Março - Orçamento de Estado 2016 - concedeu autorização
legislativa no âmbito do imposto único de circulação para que o legislador
definisse o exacto alcance do disposto no art.0 3.º do Código
do Imposto Único de Circulação, nomeadamente sobre a impossibilidade de o
contribuinte poder demonstrar, para efeitos de tributação nesta sede que, ainda
que constasse do registo automóvel como titular do direito de propriedade sobre
o veículo em causa, não era efectivamente o titular desse direito, à data da
liquidação, nos seguintes termos: (...) Tal autorização legislativa veio a ser
concretizado pelo DL 41/2016, de 01/08, cujos exactos termos, ao invés do que
fez relativamente a outros impostos, não assumiu carácter interpretativo. Tendo
sido concedida autorização legislativa para o governo regular certa matéria,
com carácter interpretativo, dispõe, ainda, o órgão executivo, nesta
circunstância, da possibilidade de consagrar ou não esse carácter
interpretativo, portal se conter dentro dos limites da autorização
concedida".
Tal
como se explicita no acórdão do STA supratranscrito, a autorização legislativa
tinha em vista autorizar o Governo a estabelecer "a impossibilidade de
o contribuinte poder demonstrar, para efeitos de tributação nesta sede que,
ainda que constasse do registo automóvel como titular do direito de propriedade
sobre o veículo em causa, não era efectivamente o titular desse direito, à data
da liquidação".
É
esta, aliás, a única interpretação compatível com a letra da lei.
Assim,
onde na versão primitiva da norma se dizia que os proprietários dos veículos
são sujeitos passivos do imposto passou a dizer-se que são sujeitos passivos do
imposto as pessoas em nome das quais se encontra registada a propriedade dos
veículos.
Note-se
que o legislador eliminou, no texto do n° 1 do art.0 3° do CIUC, a
referência à propriedade dos veículos e a expressão “considerando-se como tal,
sinal claro de que pretendeu fazer derivar a incidência subjectiva do imposto
directamente do registo automóvel, abstraindo da propriedade efectiva dos
automóveis. Veja-se, neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo
Norte [TCAN] de 21-02-2019, processo n° 00611/13.4BEVIS, de cuja fundamentação
se extrai o seguinte (sublinhados nossos):
A
sentença em análise sustenta que foi na esfera jurídica do Recorrido que se
verificou o facto gerador de imposto e, em auxílio desta interpretação, chama à
colação a alteração da lei operada pelo Decreto-Lei n.° 41/2016 de 01/08, mais
precisamente do n.° 1 do artigo 3.º do CIUC, tendo implícito tratar-se de uma
lei interpretativa, inserindo-se a nova redacção na lei interpretada, aplicando-se
assim retroactivamente. (...) entendemos que a alteração do regime legal
operada pelo Decreto-Lei n.° 41/2016, de 1 de Agosto, não é aplicável aos
presentes autos.
É
verdade que o identificado Decreto-Lei veio dar cumprimento à norma constante da
Lei do Orçamento de Estado (doravante LOE) para 2016, no seu artigo 169°, e
aprovada pela Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março. (...)
No
uso desta autorização legislativa, foi publicado o referido Decreto-Lei n.°
41/2016, e que alterou a redacção do n.° 1 do artigo 3.º do CIUC, que passou a
ser, como se transcreve na sentença recorrida, a seguinte: (...)
Ora,
não se julga que a supra transcrita seja uma norma verdadeiramente
interpretativa. (...)
Da
redacção dada ao n.° 1 do artigo 3.º do CIUC pelo Decreto-Lei n.° 41/2016
conclui- se que veio o legislador afastar qualquer presunção legal quanto a
quem pode ser considerado proprietário de um veículo, vindo antes
determinar que passará a ser sujeito passivo do imposto a pessoa em nome da
qual os veículos se encontrem registados.
Relativamente
à norma anterior, esta nova norma não vem fixar qualquer interpretação de
várias possíveis, pois que, como vimos, só existe uma: a de que a anterior
norma consagra presunção legal, pelo que não estamos perante qualquer norma
jurídica incerta ou cujo teor seja controvertido, designadamente para a
jurisprudência dos tribunais superiores. (...)
É,
portanto, certo que o artigo 169.° da Lei do Orçamento do Estado para 2016
autorizou a alteração da redacção do n.° 1 do artigo 3.º do CIUC. O que foi
cumprido pelo Decreto-Lei n.° 41/2016, passando esta norma a prever que
"São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de
direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a
propriedade dos veículos".
Trata-se
de norma claramente inovadora, uma opção legislativa diversa da anterior,
e, como tal, a nova redacção do n.°1 o artigo 3.º do CIUC só se aplica para
futuro, não se aplicando ao caso subjudice em que estão
em causa os anos de 2009 a 2012.
Portanto,
à luz da actual redacção do n° 1 do art.0 3° do CIUC,
aqui aplicável atenta a data dos factos, não tem o impugnante razão quando
afirma estarmos em presença de uma presunção ilidível. A invocação do art.0
73°
da Lei Geral Tributária (LGT) revela-se, neste contexto inócua, por duas ordens
de razão:
1.ª-
art.0
73°
da LGT pressupõe que a norma de incidência consagre uma presunção, o que não é
o caso;
2.ª-
Mesmo que se entendesse que a norma do n° 1 do art.0 3° do CIUC
contém uma presunção inilidivel, a LGT não é lei de valor reforçado (vd, sobre esta
matéria, o artigo de Joaquim Freitas da Rocha intitulado “Do valor normativo da
Lei Geral Tributária (a questão do valor reforçado)" In Estudos de
Homenagem ao Prof. Doutor Jorge Miranda, vol. V, Coimbra
Editora/FDUL, pp. 713-729), pelo que nunca poderia afastar a aplicação de lei
posterior ou servir de parâmetro de aferição da validade de outras disposições
legais.
Não
obstante, "nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais
aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela
consignados" (art.0 204º da Constituição da República Portuguesa
[CRP]).
Pois
bem, afigura-se-nos que a norma do n° 1 do art.0 3° do CIUC,
na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n° 41/2016, é incompatível
com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da capacidade
contributiva.
Conforme
se sabe, embora não consagrado de forma explícita, o princípio da capacidade
contributiva é reconhecido, pela doutrina e pela jurisprudência, como a trave-mestra
do nosso ordenamento jurídico-fiscal, constituindo mera decorrência, no
plano dos impostos, do princípio da igualdade (cfr. Sérgio Vasques, Manual
de Direito Fiscal, Almedina, 2015, pp. 289 e ss.).
Tal
como se consignou no acórdão do Tribunal Constitucional (TC) n° 84/2003, “[o]
princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da
igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de «.uniformidade» - o
dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a
capacidade contributiva o critério unitário da tributação, Consiste este
critério em que a incidência e a repartição dos impostos - dos «impostos fiscais»
mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou «capacidade
de gastar» (...) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente
receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). A actual Constituição
da República não consagra expressamente este princípio com longa tradição no
direito constitucional português (...) Não obstante o silêncio da Constituição,
é entendimento generalizado da doutrina que a «capacidade contributiva»
continua a ser um critério básico da nossa «Constituição fiscal sendo
que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do
sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104° da CRP (...)".
Também
no acórdão do TC n° 197/2016 se considerou que “o princípio da capacidade
contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na
Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da
igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a
igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos
princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o
legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista
as capacidades contributivas de cada um".
Ora,
um imposto que incida sobre as pessoas em nome das quais se encontre registada
a propriedade dos veículos, abstraindo de quem é o seu efectivo proprietário,
não é um imposto que atinja a capacidade económica dos sujeitos visados pelas
normas de incidência, i.e., não é um imposto que atinja efectivas manifestações
de riqueza.
Mas
mesmo para quem considere que o IUC não é, apesar da designação, um imposto,
mas sim uma contribuição financeira (cfr., neste sentido, Hugo Flores da
Silva, “O Imposto Único Automóvel: um objeto tributário não identificável
(OTNI)?" in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Wladimir Brito, Almedina,
2020, p. 353: “Uma vez afirmada a natureza comutativa da tributação operada
através do IUC, facilmente se apreenderá a impossibilidade de a mesma assentar
sobre uma estrutura de caráter sinalagmático, considerando a dificuldade de
quantificação e individualização dos custos que a sua cobrança pretende
acautelar. Tal facto remetemos para a figura da contribuição, assente numa
lógica de equivalência grupal, através da qual se procura atingir um custo
presumivelmente provocado por certo grupo de contribuintes - no caso,
respetivamente, os custos ambientais e viários provocados pela circulação
automóvel e os sujeitos proprietários dos veículos que reúnam as condições
factuais e jurídicas para circular na via pública. Concretizando, o IUC será,
neste sentido, de qualificar como uma contribuição devida pela especial
oneração que os proprietários de [automóveis causam aos] bens públicos
ocasionad[a] pelo exercício - ainda que presumido - da atividade de circulação
viária, ainda assim entendemos que a norma em análise continua a ser
incompatível com o princípio da igualdade tributária, já não sob a sua veste de principio da
capacidade contributiva, mas sob a sua veste de princípio da
equivalência, dado que uma contribuição financeira que incida sobre as
pessoas em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, abstraindo
de quem é o seu efectivo proprietário, não é uma contribuição financeira que
atinja os sujeitos causadores do custo ambiental e viário que a utilização dos
veículos gera (note-se que nos termos do art.0 1° do CIUC,
este tributo “obedece ao princípio da equivalência, procurando onerar os
contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em
concretização de uma regra gera! de igualdade tributária").
Veja-se,
a este propósito, o acórdão do STA de 03-06-2020, proferido no processo n°
0467/14.0BEMDL 0356/18, de cuja fundamentação se destaca o seguinte
(sublinhados nossos):
Mas
vamos ao funcionamento da norma, no pressuposto de que temos uma proposição
remissiva: se o legislador pretende que se tribute como proprietário o
titular do registo que se sabe não ser o verdadeiro proprietário, temos uma
ficção Jurídica, isto é o funcionamento de uma norma que reputa como
existente um facto que se sabe inexistente.
Ora,
a aplicação destas ficções jurídicas no direito fiscal deve ser
proporcionada aos objetivos de eficiência e de combate à evasão fiscal. E não
se vê como pode considerar-se proporcionada uma norma que funcione mesmo em
situações limite em que se saiba que o verdadeiro proprietário é outrem. A
evasão fiscal combate-se, nestes casos, tributando o verdadeiro proprietário.
Quando muito, responsabilizando o anterior titular quando, por culpa sua,
tivesse inviabilizado a cobrança do tributo junto do verdadeiro proprietário. Mas
não abstraindo de tudo isso, transformando a eficiência fiscal num fim em si
mesmo, totalmente desligado da justiça fiscal.
Por
outro lado, o funcionamento destas ficções também não pode afrontar o
princípio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 4. °, n.° 1, da
Lei Geral Tributária. Revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da
sua utilização ou do seu património.
Ora,
o registo de propriedade de um veículo não revela, em si mesmo, nenhuma
capacidade de contribuir para o financiamento do custo ambiental e viário que a
utilização dos veículos gera. Porque o registo não confere por si só o
poder de extrair algum rendimento dos veículos, o valor económico da sua
utilização ou sequer da sua detenção. Um imposto centrado no registo dos
veículos só revela mesmo a capacidade económica de os registar.
Em
face do exposto entendemos que a norma do n° 1 do art.0 3º do CIUC é
incompatível com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da
igualdade tributária. É incompatível com o princípio da proporcionalidade
porque vai além daquilo que seria exigível do ponto de vista dos objectivos de
eficiência do sistema fiscal e de combate à evasão fiscal; e é incompatível com
o princípio da igualdade tributária porquanto pode não atingir efectivas
manifestações de riqueza (igualdade enquanto capacidade contributiva) ou os
sujeitos causadores dos custos (ambiental e viário) que a utilização dos
veículos gera e cuja reparação se visa financiar (igualdade enquanto
equivalência).
Nestes
termos, impõe-se proceder à desaplicação da norma em análise.
Nos
casos de desaplicação de norma por motivo de inconstitucionalidade, “o tribunal
deve aplicar a norma que teria de aplicar na ausência da norma julgada
inconstitucional - que tanto pode ser a norma que anteriormente regulava a
matéria, uma norma subsidiariamente aplicável ao caso ou directamente uma norma
constitucional" (cfr. JJ. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição
da República Portuguesa Anotada, artigos 108°a 296°, Coimbra Editora, 4a
ed„ p. 520).
Por
conseguinte, impõe-se proceder à aplicação do n° 1 do art.0
3o
do CIUC na redacção anterior à aprovação e entrada em vigor do
Decreto-Lei n° 41/2016, a saber: "São sujeitos passivos do imposto os
proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou
colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se
encontrem registados".
E
esta norma consagra, sim, uma presunção de propriedade em termos idênticos aos
que vigoram no âmbito do direito civil. Veja-se, neste sentido, o acórdão do
STA de 18-04-2018, proferido no processo n° 0206/17, já supracitado, de cuja
fundamentação se extrai o seguinte excerto:
Atento
o elemento literal, e histórico do preceito em análise e, tendo em conta a mera análise
gramatical do texto resulta que a primeira estatuição é a de que: «São sujeitos
passivos do imposto os proprietários dos veículos».
A
expressão «considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de
direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem
registados» em nada altera aquela primeira formulação, sendo apenas uma
indicação, aliás consentânea com as normas de direito civil e a eficácia do
registo automóvel. Estando em causa um móvel sujeito a registo, registo este
sem efeitos constitutivos, e com efeitos de mera publicidade, a forma simples
de conhecer os proprietários dos veículos automóveis é consultar o registo
automóvel cuja finalidade é exactamente facultar esse conhecimento por todos os
interessados.
O
registo de veículos automóveis tem essencialmente por fim dar publicidade à
situação jurídica dos veículos a motor e respectivos reboques, tendo em vista a
segurança do comércio jurídico, art.° 1.º do Regulamento do
Registo Automóvel, Decreto-Lei n.° 54/75) de 12 de Fevereiro. Nos termos do
disposto no seu art.0 29.°, «são aplicáveis, com as necessárias
adaptações, ao registo de automóveis as disposições relativas ao registo
predial, mas apenas na medida indispensável ao suprimento das lacunas da regulamentação
própria e compatível com a natureza de veículos automóveis e das disposições
contidas neste diploma e no respectivo regulamento.»
Dado
que o registo do direito de propriedade sobre uma coisa móvel, cuja validade
depende da regularidade do respective acto constitutivo, apenas confere publicidade ao
acto registado, sempre é possível ilidir a presunção de que o titular inscrito
no registo coincide com O efectivo titular do direito registado. Assim, quando
o titular do direito de propriedade inscrito no registo não coincidir com o
titular do direito de propriedade é possível ilidir a presunção de que o
titular registado é o titular do direito registado, em numerosas situações com
repercussões ao nível do direito civil e comercial. Deverá admitir-se que o
mesmo aconteça, em sede de direito fiscal, com a consequente possibilidade de
produzir a alteração em sede de incidência subjectiva de imposto dando
prevalência ao acto constitutivo do direito sobre o acto registado.
O
legislador [apenas] pretendeu com o artigo 3.0 do Código do Imposto
Único de Circulação dotar a Administração Tributária de um mecanismo de fácil
identificação dos sujeitos passivos deste imposto socorrendo-se da presunção
constante do art.0 7.0 do CRP, aplicável
subsidiariamente ao registo automóvel de que o registo definitivo constitui
presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos precisos
termos em que o registo o define.
Sintetizando
o exposto, diremos então o seguinte:
1ª-
n° 1 do art.º 3º do CIUC, na redacção resultante do Decreto-Lei n° 41/2016, não
contém nenhuma presunção;
2.ª
- O n° 1 do art.º 3º do CIUC, na redacção resultante do Decreto-Lei n° 41/2016, não
é compatível com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da
igualdade tributária, pelo que deve ser desaplicado;
3.ª
- O n° 1 do art.º 3° do CIUC, na redacção anterior à resultante do Decreto-Lei n°
41/2016, consagra uma presunção de propriedade ilidível em termos idênticos aos
que vigoram no âmbito do direito civil.
Aqui
chegados apenas nos resta concluir pela anulação do despacho impugnado, nos
termos e com os fundamentos expostos, incumbindo à entidade impugnada, em sede
de execução da presente sentença, realizar as diligências que considerar
adequadas tendo em vista determinar se o impugnante efectivamente vendeu o
automóvel 32-30-BQ antes de 2019.
(…)
4. DECISÃO
Termos em que desaplico a norma do art.0 3°, n° 1, do CIUC, na versão resultante do
Decreto-Lei n° 41/2016, com fundamento na sua inconstitucionalidade e,
consequentemente, julgo a presente impugnação procedente e anulo o despacho
referido na alínea F) do probatório.
(…)»
3.
Notificado desta decisão, o Ministério
Público veio dela interpor recurso para o Tribunal Constitucional, o que
fez nos seguintes termos:
«Por douta Sentença,
proferida no dia 11 do corrente mês de julho de 2023 e exarada a fls. 291 e ss
(do SITAF), dos autos à margem identificados, o/a Mmo/a Juiz, nos termos e com
os fundamentos de facto e de direito daquela constantes, tendo consignado, além
do mais, “afigura-se-nos que a norma do n° 1 do art.° 3º do CIUC, na redacção que
lhe foi conferida pelo Decreto-Lei nº 41/2016, é incompatível com os princípios
constitucionais da proporcionalidade e da capacidade contributiva. entendemos
que a norma do n° 1 do art. ° 3o do CIUC é incompatível com os princípios
constitucionais da proporcionalidade e da igualdade tributária. E incompatível
com o princípio da proporcionalidade porque vai além daquilo que seria exigível
do ponto de vista dos objectivos de eficiência do sistema fiscal e de combate à
evasão fiscal; e é incompatível com o princípio da igualdade tributária
porquanto pode não atingir efectivas manifestações de riqueza (igualdade
enquanto capacidade contributiva) ou os sujeitos causadores dos custos
(ambiental e viário) que a utilização dos veículos gera e cuja reparação se
visa financiar (igualdade enquanto equivalência)." (sic); a final, decidiu:
“Termos em que desaplico a norma do art.0 3°,
nº 1, do CIUC, na versão resultante do Decreto-Lei n° 41/2016,
com fundamento na sua inconstitucionalidade e, …/…” (sic);
recusando,
assim, a aplicação da citada norma constante do n° 1 do art.º 3º do CIUC, na versão
resultante do Decreto-Lei n° 41/2016, de 01/08, por
incompatibilidade/violação comos/dos invocados princípios da proporcionalidade,
da capacidade contributiva e da igualdade
tributária, constitucionalmente consagrados.
Tendo
sido, nos termos supra expostos, a aplicação da norma em referência, na
redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n° 41/2016, constante de
acto legislativo - citado CIUC -, recusada por inconstitucionalidade,
vem o MP,
nos
termos das disposições conjugadas dos art°.s 280°, n°.s 1, al. a) e 3, da CRP,
70°, nº.
1,
al. a), 71°, n°. 1, 72°, n°.s 1, al. a) e 3, 75°, n° 1, 75°-A, n°
1 e 78°, n° 4, da Lei 28/82, de 15 de Novembro - Organização, funcionamento e
processo do Tribunal Constitucional -, ao abrigo da citada al. a), do n°, 1,
do respectivo art°. 70°,
interpor recurso,
obrigatório,
para
o Tribunal Constitucional,
-
a subir nos próprios autos e com efeito suspensivo, nos termos do disposto no
citado art°. 78°, n°. 4, da Lei em referência -,
requerendo a
apreciação da constitucionalidade da norma constante do art.° 3°, n° 1,
do CIUC, na versão resultante do Decreto-Lei n° 41/2016, de 01 de Agosto.»
4.
O recurso foi admitido por despacho de 04 de outubro de 2023 e, subidos os
autos a este Tribunal, o recorrente foi notificado para apresentar alegações,
nas quais elaborou as seguintes conclusões:
«(…)
1. Interpôs o Ministério
Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do
teor da douta sentença de 11-07-2023, proferida pelo Mmº Juiz do
Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel, no âmbito do Processo de Impugnação
nº 98/21.8BEPNF, nos termos das disposições conjugadas dos arts.
280°, n.° 1, alínea a) e nº 3, da CRP , 70°, n.° 1, al. a), 71º, nº 1, 72°,
n.°s 1, alínea a) e 3, 75º, nº 1, 75°-A, n. 1 e 78º, nº 4 da Lei n.° 28/82 de
15 de Novembro - Organização, funcionamento e processo do Tribunal
Constitucional», reagindo, deste modo, à decisão que recusou a aplicação do
disposto no art. 3º, nº 1 do CIUC, na redação conferida pelo Decreto-Lei nº
41/2016, com fundamento que tal interpretação padece de inconstitucionalidade,
por violação dos princípios da proporcionalidade, da capacidade contributiva e
da igualdade tributária.
2. Com efeito, por sentença
proferida a 11-07-2023, no âmbito do Processo nº 98/21.8BEPNF do TAF de
Penafiel apreciou o Mmº Juiz a impugnação judicial apresentada A.
contra a liquidação de IUC, relativa ao automóvel 32-30-BQ, no valor de €32,17
de imposto a pagar, tendo decidido julgá-la procedente com base na seguinte
argumentação: “(…) à luz da actual redacção do n° 1 do art. 3° do CIUC, aqui
aplicável atenta a data dos factos, não tem o impugnante razão quando afirma
estarmos em presença de uma presunção ilidível”, afigurando-se-lhe, porém,
“que a norma do n° 1 do art. 3º do CIUC, na redacção que lhe foi conferida
pelo Decreto-Lei n° 41/2016, é incompatível com os princípios constitucionais
da proporcionalidade e da capacidade contributiva” porquanto “um imposto
que incida sobre as pessoas em nome das quais se encontre registada a
propriedade dos veículos, abstraindo de quem é o seu efectivo proprietário, não
é um imposto que atinja a capacidade económica dos sujeitos visados pelas
normas de incidência, i.e., não é um imposto que atinja efectivas manifestações
de riqueza.”.
3. O acréscimo de viaturas
em circulação decorrente do desenvolvimento económico e da massificação da
utilização das viaturas automóveis e as preocupações ambientais associadas à
emissão de dióxido de carbono, deixaram de legitimar a tributação automóvel por
apelo à capacidade contributiva do sujeito passivo, passando a existir
necessidade de apoiar essa tributação no custo que o sujeito passivo gera à
administração, devendo o tributo a pagar representar um montante próximo do
custo ou do valor que visa compensar.
4. Assim, na reforma da
tributação automóvel operada em 2007, o legislador deixou claro "que o
imposto, no seu conjunto, se subordina à ideia de que os contribuintes devem
ser onerados na medida do custo que provocam ao ambiente e à rede viária, sendo
esta a razão de ser desta figura tributária” (Exposição de Motivos da
Proposta de Lei n.º 118/X/2), legitimando a tributação dos veículos automóveis
no impacto negativo pelos mesmo causado na saúde pública, no ambiente, na
segurança rodoviária, no congestionamento das vias de comunicação e na paisagem
urbana.
5. Precisamente,
a base tributável do IUC, definida no art. 7º do CIUC, demonstra a vontade do
legislador em criar um imposto para diminuir a poluição atmosférica,
(designadamente fazendo incidir o tributo sobre a antiguidade da matrícula e o
valor das emissões de dióxido de carbono), ou para compensar o desgaste nas
infraestruturas viárias (como por exemplo o peso bruto do veículo ou o tipo de
suspensão dos eixos motores), onerando, regra geral, mais gravosamente, os
veículos que causam, potencialmente, maiores danos.
6.
Sobre a incidência subjetiva do Imposto Único de Circulação dispõe
o art. 3º, nº 1 do Código do IUC, na redação do Decreto-Lei n.º 41/2016, de
1 de agosto que “São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares
ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre
registada a propriedade dos veículos”.
7.
É esta norma entendida, pela decisão recorrida, como violadora dos
preceitos constitucionais.
8.
A alteração introduzida no n.º 1 do artigo 3.º do CIUC pelo Decreto-Lei
n.º 41/2016, de 1 de agosto, veio, em nosso entender, por cobro à discussão
sobre se a presunção nela consagrada é, ou não, suscetível de ser ilidida
através de prova em contrário, tendo o legislador assumido, expressamente, a
vontade de consagrar, no referido normativo, uma presunção inilidível, importando
analisar tal normativo à luz dos princípios constitucionais.
9. Com efeito, a
necessidade de financiamento do Estado não pode justificar-se a si mesma,
exigindo-se o confronto do sistema fiscal com os princípios constitucionais
vigentes em matéria tributária, designadamente com o princípio geral da
igualdade tributária.
10. Embora não
expressamente consagrado na Constituição, o princípio da equivalência
resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental,
com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações
públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos
passivos.
11. O IUC tem por
objetivo onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam, não
só às infraestruturas da rede viária, mas também ao ambiente, sendo no princípio
da equivalência que ganha expressão jurídico-fiscal a regra do
poluidor-pagador.
12. Ou seja, a
assunção dos custos por parte do contribuinte poluidor apela necessariamente
aos princípios da igualdade, numa regra de equivalência, devendo o valor
do tributo ser repartido de acordo com o custo causado pelo contribuinte ou de
acordo com o benefício que a administração lhe proporciona, impedindo que seja
toda a comunidade a fazê-lo em seu benefício.
13. De acordo com
o exposto não se nos afigura, assim, conforme ao princípio da igualdade, na
vertente da equivalência, a tributação em sede de IUC de quem não seja o
proprietário do veículo e, dessa forma, quem não seja o sujeito causador do
“custo ambiental e viário” provocado pelo veículo, a que alude o artigo 1.º do
CIUC, donde se terá de concluir que a presunção inilidível prevista no n.º 1 do
artigo 3.º do CIUC, não será admissível à luz dos princípios constitucionais.
14. Na verdade, o
proprietário registal (meramente formal), caso já não esteja na posse do
veículo, não tem, consequentemente, qualquer potencial poluidor, o que
significa que os danos advenientes para a comunidade, decorrentes da utilização
do veículo automóvel não são causados por si, mas por terceiros, devendo o
pagamento do tributo ser assumido pelos seus reais utilizadores, como custos
que só eles deverão suportar.
15. As limitações constitucionais,
designadamente, as decorrentes do art. 13º da Constituição da República
Portuguesa, no nosso entendimento, impedem o legislador de fixar o IUC sem
atender à atividade da pessoa que efetivamente causa deterioração na rede
viária e no bem-estar ambiental, sob pena de se verificar uma desigualdade
manifesta na tributação.
16. A tributação através do recurso a métodos
presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção
estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação
de benefícios não efetivamente auferidos pelo contribuinte, o que se mostra
frontalmente em desacordo com a lei constitucional.
17. Poder-se-ia aventar que o desrespeito pelo
princípio da equivalência decorreria de alguma exigência de
praticabilidade que visaria facilitar a determinação do sujeito passivo do
IUC e, desse modo, arrecadar mais facilmente a receita tributária, que não
estaria sujeita a qualquer procedimento probatório.
18. No entanto, ao lançar o tributo sobre o
proprietário registado do veículo, não permitindo ao mesmo demonstrar que já
não o é, não está garantido que o IUC encontre justificação no benefício
recebido/custo provocado, nem assegurado o sinalagma que justifica a
diferenciação tributária, bem como o respeito pelo princípio da equivalência.
19. Resta, pois, concluir que a dimensão
normativa extraída
do artigo 3º, n.º 1, do CIUC, segundo a qual sobrevém uma presunção inilidível no tocante ao sujeito passivo do
tributo, ofende a Constituição da República Portuguesa, mormente no seu
art. 13º.
Assim, é entendimento do Ministério
Público que este Tribunal Constitucional deverá negar provimento ao recurso de constitucionalidade
interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos e julgar, nessa
medida, inconstitucional a norma constante do art. 3º, nº 1 do CIUC, na
versão dada pelo Decreto-Lei nº 41/2016, de 1/08, por violação do disposto no
art. 13º da Constituição da República Portuguesa.»
5.
O recorrido foi regularmente notificado para contra-alegar, mas não
apresentou qualquer resposta.
Cumpre
apreciar e decidir.
II
– Fundamentos
A) Delimitação
do objeto do recurso
6. A questão
de constitucionalidade colocada a este Tribunal no presente recurso respeita à
recusa de aplicação, pelo tribunal a quo, da norma constante do n.º 1 do artigo 3.º do CIUC com fundamento na sua
inconstitucionalidade, por violação dos princípios constitucionais
da proporcionalidade e da igualdade tributária.
Nestes termos, dispõe o artigo 3.º, n.º 1, do Código do
Imposto Único de Circulação, aprovado pela Lei n.º 22-A/2007, de 29
de junho, na redação resultante do Decreto-Lei n.º 41/2016, aqui em causa:
Artigo 3.º
Incidência subjetiva
1 - São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de
direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a
propriedade dos veículos.
7. O Imposto
Único de Circulação (IUC) foi introduzido no sistema tributário português pela
Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho, que aprovou o respetivo Código (CIUC) no
âmbito de uma “reforma global da tributação automóvel”. A sua criação
implicou a extinção de três impostos distintos — o Imposto Municipal sobre
Veículos (IMV), o Imposto de Circulação (IC) e o Imposto de Camionagem (ICa) —,
integrados, agora, numa estrutura tributária unificada. A “reforma global da
tributação automóvel”, teve como objetivo, nos termos da Exposição de
motivos da Proposta de Lei n.º 118/X, que esteve na sua génese, “trazer
clareza e coerência a esta área do sistema fiscal” e incorporar na
tributação automóvel “princípios e preocupações de ordem ambiental e
energética” que caracterizam o debate contemporâneo sobre o tema,
designadamente aqueles que visam assegurar que a receita pública é angariada “na
medida do custo que cada indivíduo provoca à comunidade”.
O IUC afigura-se, no
entanto, como um tributo cuja caraterização levanta dúvidas e críticas
doutrinais. Se, por um lado, o artigo 1.º do CIUC consagra o princípio da
equivalência, e não o da capacidade contributiva, como princípio orientador
do imposto – “o imposto único de circulação obedece ao princípio da
equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e
viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade
tributária” – aproximando-o, desta forma, da lógica comutativa de taxas e
contribuições financeiras, a verdade é que a delimitação do facto tributário o
aproxima, por outro lado, de uma ideia de capacidade contributiva, que
assim se revelaria.
Na verdade, o IUC
apresenta-se como um tributo de natureza mista
ou sui generis. De um ponto de vista mais formalista,
pode sustentar-se tratar-se de um imposto,
dado que o legislador o assim qualificou e porque o facto gerador — a
propriedade do veículo — não depende de uma contraprestação concreta. De uma
perspetiva funcional, porém, o IUC pode ser visto como uma taxa, em virtude de
assentar no princípio da equivalência e de procurar internalizar os custos de
utilização das infraestruturas e os impactos ambientais da circulação
automóvel, ou como uma contribuição
financeira, uma vez que visa compensar custos presumidos
causados por um grupo determinado de contribuintes (os proprietários de
veículos), sem que exista uma contraprestação individualizada (neste sentido,
cfr. H. Flores da Silva, "O
imposto único automóvel: um objeto tributário não identificável (OTNI)?",
in Estudos Em Homenagem Ao Professor Doutor Vladimir Brito, Almedina,
Coimbra, 2020). Neste último sentido – fundado na ideia de equivalência, parece
apontar ainda o artigo 3.º, n.º 1, da Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho,
segundo o qual é “da titularidade do município de residência do sujeito
passivo ou equiparado a receita gerada pelo IUC incidente sobre os veículos da
categoria A, E, F e G, bem como 70 /prct. da componente relativa à cilindrada
incidente sobre os veículos da categoria B, salvo se essa receita for incidente
sobre veículos objeto de aluguer de longa duração ou de locação operacional,
caso em que deve ser afeta ao município de residência do respetivo utilizador”;
bem como o previsto no artigo 2.º, n.º 1, do Código do IUC, que prevê estarem a
ele sujeitos os veículos matriculados ou registados em Portugal, e ainda os
veículos que, não sendo sujeitos a matrícula em Portugal, aqui permaneçam por
um período superior a 183 dias, seguidos ou interpolados, em cada ano civil. Ambas
as disposições reforçam a ideia de contrapartida ainda que genérica,
entre o tributo e a utilização privilegiada de bens públicos.
8. O n.º 1 do
artigo 3.º do Código do Imposto Único de Circulação (CIUC) dispunha, na sua
redação original, que “são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos
veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de
direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”.
Ou seja, neste recorte, a norma ligava, inequivocamente, a teleologia do
tributo – as preocupações de ordem ambiental e energética a que se
referia o legislador – à propriedade dos veículos, enquanto facto
revelador de capacidade contributiva ou, pelo menos, de uma conexão inequívoca
com os benefícios colhidos e as externalidades negativas provocadas pelo uso do
bem em causa. Como explica Hugo Flores
da Silva a “propriedade dos veículos não os tomará como ativos patrimoniais
dotados de expressão económica, mas como ativos cuja utilização comporta custos
acrescidos causados à sociedade, os quais deverão ser internalizados pelo
sujeito que por eles é responsável” (cfr. H. Flores da Silva, "O imposto único automóvel: um objeto
tributário não identificável (OTNI)?", in Estudos Em Homenagem Ao
Professor Doutor Vladimir Brito, Almedina, Coimbra, 2020).
Posteriormente, esta
disposição foi alterada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, passando a estabelecer-se
que “são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de
direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a
propriedade dos veículos”. Tal alteração foi realizada ao abrigo de uma
autorização legislativa que permitia ao Governo “definir, com carácter
interpretativo, que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou
coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre
registada a propriedade dos veículos”, conforme previsto no artigo 169.º,
alínea a), da Lei n.º 7-A/2016. Todavia, apesar de o Governo dispor
dessa autorização para conferir caráter interpretativo à norma, o Decreto-Lei
n.º 41/2016 não lhe atribuiu essa natureza. Tal como esclareceu o Supremo
Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 18 de abril de 2018, proferido no
processo n.º 0206/17, embora a autorização legislativa tivesse permitido ao
Governo definir, com valor interpretativo, o alcance do artigo 3.º do CIUC, o
diploma aprovado não assumiu essa natureza. Assim, aquele órgão “não adoptou
tal cariz interpretativo no DL 41/2016, de 01/08, usando, nesta circunstância,
da possibilidade de consagrar ou não esse carácter interpretativo, por tal se
conter dentro dos limites da autorização concedida”.
Analisada a
autorização legislativa constante, como se referiu, do artigo 169.º, alínea a),
da Lei n.º 7-A/2016, verifica-se que o seu objetivo seria, precisamente,
impedir que o contribuinte pudesse provar, para efeitos de tributação, que,
embora figurasse no registo automóvel como titular do direito de propriedade,
não era efetivamente o proprietário do veículo na data da liquidação do
imposto.
Com
efeito, esta afigura-se a leitura mais coerente do texto legal, na medida em
que, onde a redação original da norma se referia aos “proprietários dos veículos”
como sujeitos passivos, após a alteração passou a referir-se às “pessoas em
nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos”.
Com esta modificação,
o legislador eliminou, pois, a referência direta à propriedade e a
expressão “considerando-se como tal”, no que pode ser lido como um sinal
de que pretendeu fazer decorrer a sujeição ao imposto exclusivamente do registo
automóvel, deixando de atender à efetiva titularidade do direito de propriedade
sobre o veículo. Ou seja, o facto tributário parece deslocar-se da propriedade
do bem, em termos materiais, e enquanto elemento expressivo de determinada
capacidade contributiva ou do gozo de determinados benefícios, para o mero registo.
9. Tendo em
atenção este enquadramento, o tribunal a quo concluiu, na senda de
jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (veja-se o Acórdão do STA de 03 de junho de 2020, proferido no processo n°
0467/14.0BEMDL 0356/18), que a interpretação da norma constante do n.º 1 do
artigo 3.º do CIUC nos termos da qual o imposto deve incidir sobre as
pessoas em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos,
abstraindo de quem é o seu efetivo proprietário é inconstitucional, por
violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade
tributária. A violação do princípio da proporcionalidade residiria na
circunstância de o registo não ser um facto apto a definir o universo de “sujeitos
causadores do custo ambiental e viário que a utilização dos veículos gera”,
para dar cumprimento ao princípio da equivalência, estatuído no artigo 1.º do
CIUC. Ao não admitir demonstração em contrário em situação alguma, a incidência
subjetiva assim recortada opera até em situações em que se sabe, para além de
qualquer dúvida, que o proprietário efetivo é outrem, excedendo quaisquer
objetivos ou necessidades de eficiência e combate à evasão fiscal que pudessem
identificar-se como fundamento material da solução legislativa adotada, ferindo
assim, de forma evidente, os subprincípios da necessidade e da proporcionalidade
em sentido estrito. Por outro lado, a norma é ainda, no entender do
tribunal recorrido, contrária ao princípio da capacidade contributiva, dado que
“o registo não confere por si só o poder de extrair algum rendimento dos
veículos, o valor económico da sua utilização ou sequer da sua detenção”.
Nestes termos, a
norma objeto do presente recurso é, pois, a consagrada no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Imposto Único de
Circulação, aprovado pela Lei n.º 22-A/2007, de 29 de Junho, na
redação resultante do Decreto-Lei n.º 41/2016, na interpretação segundo a qual o
imposto deve incidir sobre as pessoas em nome das quais se encontre registada a
propriedade dos veículos, abstraindo de quem é o seu efetivo proprietário.
Vejamos.
B) Mérito
10. A norma
objeto de fiscalização da constitucionalidade nos presentes autos pode ser alvo
de duas leituras, aparentemente distintas: i) uma primeira leitura, nos
termos da qual o elemento relevante para efeitos de tributação, ou seja, o facto
tributário, seria a titularidade do registo de um veículo, e não a
sua efetiva propriedade; ii) uma segunda leitura, à luz da qual a norma
em crise estabelece uma presunção inilidível de que o titular do registo
é, de facto, o proprietário do veículo, não alterando o facto tributário, mas
não admitindo prova em contrário.
Começando pela
primeira interpretação, há que sublinhar, desde logo, que ela contraria o
expressamente disposto no artigo 6.º, n.º 1, do Código do IUC, nos termos do
qual o facto gerador do imposto é constituído pela propriedade do veículo,
tal como atestada pela matrícula ou registo em território nacional.
Admitindo-a,
ainda assim, como possibilidade, cabe então, acompanhando, aliás, as alegações
do Ministério Público, recordar
que, tendo o IUC como finalidade fazer recair sobre os contribuintes os custos
que estes geram, quer ao nível das infraestruturas rodoviárias, quer no plano ambiental,
isso implica a prevalência do princípio da equivalência, que se concretiza, em
termos jurídico-fiscais, a lógica utilizado-pagador, segundo a qual cada um
deve suportar os encargos correspondentes ao impacto da sua atividade. Deste modo,
a assunção dos custos por parte do contribuinte utilizador de infraestruturas e
poluidor do meio ambiente encontra fundamento no princípio constitucional da
igualdade, impondo que o montante do tributo seja proporcional ao custo
efetivamente causado ou ao benefício concretamente obtido. Tal evita que o ónus
dessas despesas recaia inteiramente sobre a coletividade.
Nesta
perspetiva, não se mostra, por isso, conforme ao princípio da igualdade, na sua
dimensão de equivalência, a tributação, em sede de IUC, de quem não seja o
proprietário efetivo do veículo e, portanto, não seja o verdadeiro causador do
“custo ambiental e viário” a que se refere o artigo 1.º do CIUC. Com efeito, o
titular do registo - proprietário meramente registal - que já não
detenha a posse do veículo, não possui qualquer potencial poluidor. Os danos
ambientais e viários resultam da utilização do veículo pelos seus reais
utilizadores, sendo, por isso, estes os sujeitos que devem suportar o
tributo correspondente.
Nestes termos, as
exigências decorrentes do princípio constitucional da igualdade, estatuído
no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, vedam ao legislador a
possibilidade de fixar o IUC sem atender à conduta de quem efetivamente
contribui para a deterioração da rede viária e para o impacto ambiental, sob
pena de se instaurar uma desigualdade manifesta na tributação. Ora, o
registo não é elemento bastante para assegurar, em todos os casos,
que o tributado é, de facto, o causador das externalidades negativas em
questão, como facilmente se compreenderá. Ainda que se pudesse alegar que o
recorte do registo como facto tributário se justificaria por razões de
praticabilidade administrativa, facilitando a identificação do sujeito passivo
e a arrecadação de receita sem necessidade de prova adicional, a verdade é que
a sua desadequação material é evidente, e ofende o princípio da igualdade, na
sua dimensão de igualdade tributária, violando o artigo 13.º da Constituição da
República Portuguesa.
11. Quanto
à segunda interpretação possível – nos termos da qual o facto gerador do
imposto é constituído pela propriedade do veículo, como prevê o artigo 6.º,
n.º 1, do Código do IUC, impondo-se, porém, por via da norma ora fiscalizada,
uma presunção inilidível de equivalência entre registo e propriedade dos
veículos - a sua desconformidade com a Lei Fundamental é facilmente alcançável.
Na verdade, o Tribunal Constitucional tem jurisprudência firme e clara no
sentido da inconstitucionalidade das presunções inilidíveis em matéria fiscal.
O Acórdão n.º
211/2017 caracterizou as referidas presunções da seguinte forma:
“Ora, ao ser
afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis
aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado
é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de
demonstração de uma realidade diversa. A este propósito, pode assinalar-se que
a doutrina fiscal dedica alguma atenção à comparação entre as duas figuras,
seja na afirmação da sua diferença (assim João Sérgio Ribeiro entende que numa
presunção é necessário que entre o facto base ou facto conhecido e o facto
presumido exista uma relação lógica de probabilidade, o que não acontece no
caso das ficções, em que a verdade jurídica é assumida pelo legislador,
independentemente da sua correspondência à verdade real, cfr., do Autor, Tributação
Presuntiva do Rendimento - Um Contributo para Reequacionar os Métodos
Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, Coimbra, 2014
(reimpressão da edição de 2010), p. 408), seja no esbatimento dessa diferença (assim,
Ana Paula Dourado, pese embora entenda que o juízo de probabilidade caracteriza
as presunções – mesmo as que não admitem contraprova, – sendo alheio às
ficções, integra o recurso às presunções e às ficções no âmbito mais vasto das
técnicas de tipificação legal, cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal -
Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação,
Almedina, Coimbra, 2007, em especial, pp. 602-606 e pp.
612-622).”
A
jurisprudência constitucional tem, pois, assinalado que a figura das presunções
inilidíveis representa uma contradição em relação aos parâmetros
jurídico-constitucionais relevantes em matéria de tributos, designadamente, o
princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 103.º da Constituição,
enquanto refração do princípio da igualdade, ou o princípio da equivalência. O
Acórdão n.º 348/2025, do Plenário, densificou deste modo, com base na doutrina,
o quadro constitucional:
“Neste
sentido, assinala Sérgio Vasques
que «a capacidade contributiva é o critério de repartição para o qual aponta
inequivocamente o princípio da igualdade logo que o projetamos sobre o domínio
dos impostos, razão pela qual o princípio da capacidade contributiva não carece
de consagração constitucional explícita, bastando, para o fundamentar nesta
área do sistema, o princípio geral de igualdade acolhido pelo artigo 13.º da
Constituição» (cfr. S. Vasques,
Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 295).
Também Filipe de Vasconcelos Fernandes refere
que «(…) tratando-se o princípio da capacidade contributiva de uma emanação
da igualdade no plano fiscal – pelo que, mais uma vez, se poderá continuar a
derivar do artigo 13.º da CRP – dele decorre que deverá a lei fiscal tratar de
forma igual e uniforme os factos que exprimem ou revelam a mesma capacidade
contributiva e de modo diferenciado aqueles que a exprimem de diferente forma,
assegurando que tal suceda na medida da respetiva diferença». Em
consequência, «não basta, por isso, que exista um tratamento igual de factos
relevantes à luz da mesma capacidade contributiva revelada, mas também que
aqueles factos ou indícios que sejam reveladores de uma capacidade contributiva
distinta sejam tratados diferentemente e na medida dessa mesma diferença»
(cfr. F. Vasconcelos Fernandes, Direito
Fiscal Constitucional – Introdução e Princípios Fundamentais, AAFDL
Editora, Lisboa, 2020, p. 165).
Ana Paula Dourado assinala, igualmente, que «nos impostos, o princípio da
igualdade é concretizado pelo princípio da capacidade contributiva, pressuposto
e critério de tributação. O princípio da capacidade contributiva é um princípio
de justiça fiscal e contém a medida de comparabilidade entre o objeto de
tributação, por um lado, e a medida de comparabilidade entre os sujeitos
passivos, por outro lado. As duas medidas estão relacionadas. O objeto de
tributação deve permitir uma correta comparabilidade entre sujeitos (todos
devem pagar impostos segundo o mesmo critério)». Consequentemente, adverte
ainda a mesma autora que «a tributação do universo de todos os sujeitos
passivos segundo o princípio da igualdade implica que o objeto de tributação
deve ser adequado a revelar essa capacidade contributiva, sob pena de
arbitrariedade e discriminação» (cfr. A.
Dourado, Direito Fiscal, 7.ª ed., Almedina, Coimbra, 2022, pp.
229-230).
Na mesma
linha, ensina Casalta Nabais que
«(…) enquanto critério da tributação, a capacidade contributiva rejeita que
o conjunto dos impostos (o sistema fiscal) e cada um dos impostos de per si
tenham por base qualquer outro critério, seja ao nível das respetivas normas,
seja ao nível dos correspondentes resultados». De tal sorte que «(…) constituindo
a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do
arbítrio, obrigando-o a que, na seleção e articulação dos factos tributários,
se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e
matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja
manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais
do respetivo imposto». E, se dúvidas restassem, acrescenta ainda o autor: «daqui
decorre, seja a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de
tributação e das chamadas sanções impróprias, seja a necessidade duma válvula
de escape para obstar a situações de grave iniquidade no caso da tributação
assente em ficções (…)» (cfr. Casalta
Nabais, Direito Fiscal, 11.ª ed., Almedina, Coimbra, 2023
(reimp.), p. 156).
Quanto à
jurisprudência constitucional, desde há décadas se orienta na mesma linha,
lembrando que “a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu
carácter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade)
significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há de obedecer a um
critério idêntico para todos”, sendo esse critério o da capacidade
contributiva, que implica que “os contribuintes com a mesma capacidade
contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os
contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes
(qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)” (cfr.
Acórdão n.º 348/97).”
18.
Voltando ao caso dos autos, não pode deixar de se reconhecer que, ao impor
o pagamento ao proprietário registado, sem lhe permitir demonstrar que já não o
é, o sistema perde o seu fundamento material, deixando de refletir a
correspondência entre o custo causado e o tributo exigido, violando, assim, o
princípio da equivalência. Com efeito, a aplicação de métodos presuntivos
inilidíveis, que impeçam o contribuinte de demonstrar que não obteve o
benefício nem causou o custo correspondente, conduz inevitavelmente à
tributação de situações que não revelam qualquer facto gerador de riqueza ou de
responsabilidade ambiental, contrariando frontalmente a Constituição.
Assim
sucede porque, sendo o facto gerador do imposto o direito de propriedade
sobre os veículos, tal recorte do tributo não tem uma lógica meramente formal
ou de aparência, nem o legislador o faz com o intuito de tributar a expressão
económica representada pelos veículos, numa pura lógica de capacidade
contributiva. Na verdade, e como já se explicou, a definição do facto
tributário com recurso à determinação da propriedade tem, ao invés, o propósito
de assegurar uma contrapartida
correspondente aos benefícios
usufruídos ou aos custos
causados pelo sujeito passivo, em virtude das
externalidades negativas decorrentes do uso e fruição dos veículos,
traduzindo assim uma orientação
de natureza comutativa.
Ora, considerando “a afirmação do princípio da equivalência como critério
orientador do cumprimento do princípio da igualdade tributária em sede de IUC,
mediante uma lógica de imputação – através da prestação tributária – dos custos
ambientais e viários provocados – e a consagração da propriedade dos veículos
como “facto gerador”, emerge como incoerente a solução de fazer prevalecer a
presunção fixada no registo perante a efetiva titularidade do direito de
propriedade no que respeita à identificação do sujeito que resultará adstrito
ao seu pagamento” (cfr. H. Flores
da Silva, "O imposto único automóvel: um objeto tributário não
identificável (OTNI)?", in Estudos Em Homenagem Ao Professor Doutor
Vladimir Brito, Almedina, Coimbra, 2020).
É verdade que o
Decreto-Lei n.º 177/2014, de 15 de dezembro, criou o procedimento especial para
o registo de propriedade de veículos adquirida por contrato verbal de compra e
venda, tendo em vista a regularização da propriedade, prevendo o respetivo
artigo 2.º, n.º 1, que “decorrido o prazo legalmente estabelecido para
efetuar o registo obrigatório, o registo de propriedade de veículos adquirida
por contrato verbal de compra e venda pode ser pedido pelo vendedor,
presencialmente ou por via postal, com base em documentos que indiciem a
efetiva compra e venda do veículo”. Esta solução legal protege, assim, o
vendedor contra o incumprimento da obrigação de registo da aquisição por parte
do respetivo adquirente. Todavia, não se pode olvidar que essa obrigação
incumbe, em primeira linha, ao adquirente e que o recurso ao mecanismo legal
acima citado pelo transmitente implica custos e depende necessariamente do prévio incumprimento dessa
obrigação por parte do comprador, averiguado, desde logo, pelo decurso de um
prazo legalmente estipulado.
Neste enquadramento,
mal se compreende que o legislador opte por sancionar o obrigado secundário à
atualização do registo – sendo certo que a obrigação primária está a cargo do
adquirente – com o pagamento do IUC, em virtude da imposição da descrita
presunção absoluta de propriedade. Efetivamente não apenas se desenha o tributo
como um ónus incidente sobre sujeito diverso daquele a quem o incumprimento
será imputável em primeira linha, como fica bastante claro, face ao contexto
jurídico-constitucional, que tal presunção inilidível afronta, sem dúvida, o
princípio da igualdade tributária, na sua vertente de princípio da equivalência.
Imagine-se, por exemplo, um vendedor que não pode, ainda, valer-se do mecanismo
previsto no Decreto-Lei n.º 177/2014, desde logo por não ter ainda terminado o
prazo legalmente estabelecido para efetuar o registo obrigatório: a sua
tributação como proprietário, não se permitindo prova em contrário, com
base na presunção decorrente do registo, é manifestamente desadequada e
excessiva em face de quaisquer finalidades de celeridade e eficácia na
tributação que pudessem ser invocadas para justificar a solução legislativa, ao
subjugar, total e irremediavelmente, as exigências decorrentes do princípio
constitucional da igualdade tributária às necessidades da administração
tributária.
Em virtude de tudo o
que se expôs, não pode, pois, deixar de se concluir no sentido da
inconstitucionalidade da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, do
Código do Imposto Único de Circulação, aprovado pela Lei n.º
22-A/2007, na redação resultante do Decreto-Lei n.º 41/2016, na interpretação segundo a qual o imposto deve
incidir sobre as pessoas em nome das quais se encontre registada a propriedade
dos veículos, abstraindo de quem é o seu efetivo proprietário.
III
– Decisão
Pelo
exposto, decide-se:
a) Julgar
inconstitucional a norma constante do artigo 3.º, n.º 1, do Código do Imposto
Único de Circulação, aprovado pela Lei n.º 22-A/2007,
de 29 de junho, na redação resultante do Decreto-Lei n.º 41/2016, de
01 de agosto, na interpretação segundo
a qual o imposto deve incidir sobre as pessoas
em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, abstraindo de
quem é o seu efetivo proprietário, por violação do disposto no artigo 13.º, n.º
1, e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa; e, em consequência,
b) Negar provimento
ao recurso.
Sem custas.
Lisboa,
5 de novembro de 2025 - Mariana Canotilho - Dora Lucas Neto - José
Eduardo Figueiredo Dias - João Carlos Loureiro
A
Relatora certifica o voto de conformidade do Senhor Conselheiro António
Ascensão Ramos, que participou na sessão por videoconferência.
Mariana
Canotilho