1018/2023

ACÓRDÃO Nº 330/2026 Processo n.º 1018/2023 2ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam na 2ª Secção do Tribunal Constitucional, I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), A. interpôs recurso de constitucionalidade, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), do Acórdão daquele Tribunal que, em 05 de julho de 2023 negou provimento ao recurso interposto da decisão que julgou improcedente a impugnação do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2016, no valor de €10.254,65. 2. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida: «(…) O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144° no 2 e 146° n° 4 do CPTA e dos artigos 5°, 608° nº 2, 635° n°s 4 e 5 e 639° do CPC ex vi dos artigos Io e 140° do CPTA e 2o, al. e) do CPPT. No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação intentada, padece de erro de julgamento ao decidir manter a liquidação por considerar que os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel, ocorrida em 2016, não estão excluídos de tributação de mais valias em sede de IRS, quando o valor de realização seja aplicado na amortização de eventuais empréstimos contraídos para a construção do imóvel alienado, bem como ao ter entendido não padecer o artigo 11° da Lei n° 82-E/2014, de 31 de Dezembro de inconstitucionalidade, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de Imóvel, por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa. Aquilatemos. No segmento recursório primeiramente invocado, sustenta a recorrente que o alargamento do âmbito de exclusão de tributação ao valor de amortização de empréstimo anteriormente contraído previsto no regime previsto no artigo 11.° da Lei do Orçamento do Estado para 2014, abarca a exclusão de tributação controvertida nos presentes autos em que adveio a amortização de empréstimo anteriormente contraído para a construção do imóvel alienado. Quanto a esta causa de pedir, a sentença recorrida arrimou-se à fundamentação vertida no Acórdão deste STA prolatado em 18-01-2017, no processo n.° 0774/14, em cujo sumário se plasmou o seguinte entendimento: "I- A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida. II- Opõe-se a tal o n.°s al. a) do art. 10.° do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de "aquisição do imóvel" , não se expressando relativamente à situação de "construção do imóvel". III- Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no art0 46° no 3 do CIRS. IV- Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo art0 9o n° 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados." E tal entendimento é o correcto, por isso não merecendo censura a sentença ao aplicá-lo no caso sub judice. Nesse sentido, há que atentar na normação aplicável. Assim, estatui o artigo 11.° da Lei n.° 82-E/2014, de 31/12 [diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares] que: “1 — A exclusão de tributação prevista no n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado. 2 — Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação. 3 – O regime previsto no n.° 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional. 4 — O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de Imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014." Importa ainda convocar o disposto nos n.°s 3 alínea a) e 5, alínea a) do artigo 10.°, do Código do IRS, na redacção da Lei n.° 82-E/2014, de 31 de Dezembro, ao disporem: "Artigo 10.° - Mais-Valias (...) 1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; (…) 5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de Imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de Imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (…)” Ora, para a correcta exegese dos transcritos dispositivos legais há que atender às regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.° do CC, ex vi do n.° 1 do art. 11.° da LGT), a começar pelo elemento literal como bem se se explanou no Acórdão do Pleno do STA proferido em 8-05-2019, no processo 01054/17.6BALSB: «(…) Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» [art. 11.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária (LGT)]. O que significa que na interpretação das normas fiscais há que obedecer aos critérios reconhecidos pelo art. 9.° do Código Civil (CC). Assim, desde logo, a letra da lei não dá apoio algum à tese da Recorrente. É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer "correspondência" ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182.)], como resulta do disposto no n.° 2 do art. 9.° do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.°, n.° 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) "que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso". Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação corrective, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto "falhado" se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189.). Assim, não figuramos como possível extrair da norma um sentido «não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso», bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (cfr., respectivamente, n.°s 2 e 3 do art. 9.° do CC)." Por outro lado, como bem salienta o EPGA no seu douto Parecer, da combinação dos elementos sistemático e histórico não se poderá retirar, que o legislador desejasse incluir a aplicação à amortização de empréstimos contraídos para construção de habitação própria e permanente pois é clara a letra da norma da alínea a) n.° 5 do artigo 10.°, "deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel" assim como é clara a do citado artigo 11°, n°l ao dispor "A exclusão de tributação prevista no n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado", tendo sempre a expressão utlizada pelo legislador na alínea a) do n.° 5 do artigo 10.°, do Código do IRS, a de "amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel" - sublinhados nossos. Ainda na esteira do Parecer do Ministério Público, "há a considerar que são apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas. Assim, se o legislador tivesse pretendido tal alargamento tê-lo-ia feito constar, uma vez que foi bem explícito na distinção de tais situações no segmento da norma referente ao “reinvestimento". Com efeito, embora aparentemente, as duas situações sejam similares pois, o que é objeto de transmissão é o imóvel destinado a habitação e este tanto pode ter sido adquirido já edificado como não, isso resultando claro no segmento da norma que estabelece as condições de destinação do valor de realização, que tanto pode relevar se for aplicado na aquisição da propriedade de outro Imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, o legislador terá pretendido evitar situações de fraude que tal situação facilmente originaria e de difícil controlo por parte da administração tributária, sendo, por isso, de afastar uma interpretação extensiva daquele segmento da norma." Esse entendimento foi perfilhado na sentença recorrida como se vê do segmento do seu discurso jurídico em que se assevera que “(…) Assim, a interpretação extensiva só é possível quando seja possível afirmar com toda a certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão de linguagem, cabendo, neste caso, ao intérprete a reintegração do pensamento legislativo. Contudo, no caso dos autos, a norma em apreço e o que lhe subjaz não permite concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia, tanto mais que na situação de reinvestimento a que alude o art.º 10.º, n.º 5, al. a ) do CIRS, segunda parte distingue a aquisição de imóvel e de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção no caso do reinvestimento, mas o mesmo já não acontece quanto à dedução da amortização em que o legislador alude apenas à aquisição de Imóvel No caso dos autos, os empréstimos contraídos pela impugnante foram para construção de uma casa para habitação própria e permanente e o valor de realização da venda do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana, sob o art.º 1143 no valor de € 216.967,73 foi aplicado da seguinte forma: € 214.951,50 para liquidação dos empréstimos de crédito habitação com os n.ºs 000301245330096 e 000302059326096 e € 2.016,23 para liquidação de despesas (cf. declaração emitida pelo Banco Santander Totta, SA de 02/09/2019. Deste modo, como se afirma no citado aresto, não estão em causa empréstimos contraídos para aquisição do imóvel, no seu sentido imediato e com expressão comercial, considerando as apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas, pelo que se entende que não está satisfeita a condição para exclusão de tributação vinda a referenciar." Solução conforme a jurisprudência pacífica firmada neste STA em inúmeros arestos, de que se destacam, além do já citado prolatado no Pleno, os seguintes dos quais se aportam os respectivos sumários por se encontrarem disponíveis em www.dgsi.pt: -de 18-01-2017, Processo no 0774/14: "I - A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida. II- Opõe-se a tal o n.° 5 al. a) do art. 10.° do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de “aquisição do Imóvel" , não se expressando relativamente à situação de "construção do imóvel". III- Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no art0 46° no 3 do CIRS. IV- Estando em causa a Interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser Interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras Interpretativas ditadas pelo art0 9o no 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados." -de 28-11-2018, Processo no 01761/06.9BEVIS (0748/17): "I - Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência directa com o montante recebido com a venda da habitação antiga. II - No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel." - e de 06-10-2021, Processo n° 0929/12.3BEALM (01021/17): "I - Nesta matéria, é sabido que o descrito art. 10° no 5 do CIRS, enquanto norma de incidência (negativa), a matéria sobre que versa está sujeita ao princípio da legalidade tributária - cf. art. 8o n° 1 da Lei Geral Tributária (LGT), bem como, eventuais lacunas que encerre não são susceptíveis de integração analógica - art. 11° n° 4 do mesmo diploma legal, ou seja, os conceitos utilizados no analisado art. 10° n° 5 estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei. II - O argumento interpretativo da norma, baseado apenas na interpretação literal não cede tendo em conta a interpretação sistemática da lei, conforme se constata pela análise do n.° 6, tanto mais que esta disposição (que tem de ser lida em conjugação com o n° 5) aponta exactamente em direcção oposta quando contempla, de forma distinta, as três situações enunciadas na al. a) do n° 5 do art. 10° do CIRS, evidenciando uma clara separação dos casos contemplados na lei. III - Da alínea a) do n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS vigente à data, resulta que o legislador, de forma expressa, distinguiu, alternativamente, o reinvestimento do valor de realização na aquisição da propriedade de outro imóvel, na aquisição de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, ou seja, foi o próprio legislador que distinguiu as três possíveis situações de reinvestimento do valor de realização, sem que se afigure possível ao intérprete retirar outro sentido da lei que não esse, isto é, não é possível da lei e do seu espírito, extrair a possibilidade de o sujeito passivo poder reinvestir o valor de realização na aquisição do terreno e simultaneamente na construção do imóvel nesse mesmo terreno, repita-se, è luz da norma então em vigor, e aqui aplicável. IV - Tal análise sai reforçada pela actual redacção da alínea a) do n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS (Introduzida pela Lei n.° 82-E/2014, de 31 de Dezembro, cujo art. 17° n° 7 refere expressamente que "Os n.°s 5 e 6 do artigo 10.° do Código do IRS, na redação dada pela presente lei, aplicam-se apenas às mais-valias apuradas a partir de 1 de janeiro de 2015"), a mesma prevê a exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições, nomeadamente, e para o que releva nos presentes autos, o valor de realização seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino. V - Assim, não se trata de uma mera clarificação, mas sim de uma alteração da configuração das alternativas consignadas na lei, em que a última hipótese, que abrangia a construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, passou a considerar só as últimas duas situações, sendo a referência a construção Integrada no segundo segmento da norma, compreendendo a aquisição de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou seja, passou a prever a situação dos autos, o que não acontecia antes de 01-01-2015." Termos em que improcede o presente recurso no vector sob análise. * A recorrente reitera neste recurso que deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.° da Lei n.° 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.° e 5.° da Lei Geral Tributária. No tangente ao vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade perspectivado em termos de capacidade contributiva ou capacidade para pagar "revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património" de acordo com art. 4o n° 1 da Lei Geral Tributária, o mesmo foi analisado na sentença recorrida em moldes que merecem a nossa adesão, a saber: "Alega a Impugnante que uma interpretação da lei no sentido de restringir a exclusão da tributação de IRS em sede de mais-valias, dos ganhos provenientes de uma transmissão somente aos casos em que o imóvel alienado foi adquirido já edificado, é manifestamente Inconstitucional, por flagrante violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. Dispõe o art.º 13.º da CRP que "Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei. 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual". O princípio da igualdade fiscal previsto no art.º 132 da CRP tem subjacente a ideia que se trate de forma igual o que for igual e de forma diferente o que for diferente. No caso em apreço, como vimos, as situações enunciadas não são iguais, pois num caso temos um Imóvel alienado que foi adquirido já edificado e no outro caso temos um imóvel alienado que foi construído pelo alienante e merecem tratamento fiscal distinto atendendo às razões que subjazem. Com efeito, como se afirma no citado aresto "face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins", daí o tratamento distinto dado pelo legislador. Face ao exposto, por não se verificar uma Igualdade que mereça, por Isso, tratamento igual, improcede a alegação da impugnante." Por tais razões tem de improceder também esse fundamento recursório. * Por fim, a impugnante invoca a "violação da justiça material" mas, como é patente, sem substanciar as razões em que assenta tal asserção pelo que, não tendo sido especificamente concretizada pela recorrente em que termos se verificou a afronta a tai princípio constitucional e legal, soçobra igualmente esse fundamento recursório. O que significa que improcede in totum o presente recurso e, em consequência, a sentença recorrida deve ser confirmada. * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em conferência negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. (…)» 3. Admitido o recurso de constitucionalidade por despacho de 11 de setembro de 2023, subiram os autos a este Tribunal e foram as partes notificadas para apresentar alegações. Neste âmbito, a ora recorrente aduziu, em síntese, os seguintes argumentos: « (…) A. O presente recurso foi interposto com fundamento na inconstitucionalidade da norma contida no artigo 11.°, n.° 1 da Lei n.° 82-E/2014, de 31/12 [diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares], que determina "A exclusão de tributação prevista no n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado ”, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da justiça material, consagrados nos artigos 13.°, 104.° da Constituição da República Portuguesa e artigos 4.°, n.° 1 e 5.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária. B. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e o Supremo Tribunal Administrativo entenderam que a norma aqui em escrutínio não padece de inconstitucionalidade, porquanto, a opção do legislador em limitar a amortização do empréstimo apenas quando este foi contraído para a aquisição do imóvel, no seu sentido imediato e com expressão comercial, excluindo as amortizações de empréstimos contraídos para a construção de habitação, justifica-se pelo facto de numa situação de recurso a empréstimo bancário para construção de imóvel ser propensa a desvios para outros fins, pelo que, sendo situações diferentes, devem ser tratadas de modo diferente. C. Entendemos que esta interpretação não é consentânea com o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa. D. O princípio da igualdade impõe aos poderes públicos um tratamento igual de todos os seres humanos perante a lei e uma proibição de discriminações infundadas, sem prejuízo de impor diferenciações de tratamento entre pessoas, quando existam especificidades relevantes que careçam de proteção. E. A igualdade admite situações fundamentadas de tratamento desigual, radicadas em critérios de justiça, que atinjam objetivos legítimos e sejam proporcionadas no preenchimento desses objetivos. F. Porém, se o legislador pretendeu excluir da tributação a amortização do empréstimo contraído para a aquisição de imóvel, afastando a possibilidade de aplicação de tal norma quando o empréstimo tenha sido contraído para a construção, com a justificação de o valor ser mais facilmente desviado dos seus fins pelos mutuários, tal significa que na génese da norma reside um pensamento discriminatório com base num preconceito e numa hipotética premissa. G. Com o devido respeito e salvo melhor entendimento, o legislador não pode partir do pressuposto de que todos os contribuintes que recorrem a empréstimo bancário para a construção de uma casa desviam valores para os outros fins que não a construção, para justificar a marginalização de todos esses contribuintes. H. Se o legislador pretendesse impor diferenciações de tratamento entre a situação do empréstimo para aquisição de habitação e empréstimo para construção de habitação pessoas, com vista a acautelar os desvios de valores para outros fins, sempre poderia adotar um critério semelhante ao utilizado no artigo 46.°, n.° 3 do CIRS, que estabelece uma espécie de prestação de contas assente no valor do terreno para construção e nos concretos custos de construção devidamente documentados, permitindo assim ao mutuário comprovar junto da autoridade tributária se a totalidade do valor do empréstimo foi efetivamente aplicado na construção e, caso não tivesse sido, ser a exclusão de tributação limitada aos valores que comprovadamente foram utilizados na construção. I. Ademais, a instituição bancária não financia a totalidade do valor da construção, para além do empréstimo estar dependente dos rendimentos do mutuário e da sua capacidade de endividamento. J. De mais a mais, a instituição bancária analisa o projeto de construção, o orçamento, acompanha a construção e apenas disponibiliza o capital necessário para cada fase de construção. K. Pelo que, sendo o projeto e o orçamento da construção de tal modo escrutinados pela instituição bancária, a hipótese de o mutuário conseguir desviar algum valor para outros fins é diminuta, sendo que, mesmo que o consiga fazer, o valor desviado será reduzido, pois, o valor de empréstimo tem necessariamente que ser aplicado na construção da habitação, caso contrário não haveria edificação. L. Com o devido respeito, entendemos que o legislador não pode criar uma norma que exclui, por completo, a possibilidade de o contribuinte comprovar qual o valor do empréstimo aplicado na construção, simplesmente porque o legislador vaticinou que todos estes os contribuintes vão desviar o empréstimo para outros fins e que, por isso, nem “merecem” a tutela de qualquer direito. M. Uma norma desta natureza, imbuída de um espírito de censura aos contribuintes que recorrem a empréstimo para construção, sem prever um qualquer mecanismo que permita ao contribuinte comprovar perante a autoridade tributária qual o valor do empréstimo que efetivamente foi utilizado na construção é, na nossa modesta opinião, violadora do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artigo 13.° da CRP. Acresce que, N. Se a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.° da Lei n.° 82- E/2014, de 31/12, for interpretada no sentido de não abranger as situações em que a aquisição da propriedade resultou de uma construção levada a cabo pelo contribuinte, sem a possibilidade de demonstrar os custos de construção, viola igualmente o princípio da justiça material, consagrado no artigo 5.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária, na medida em que a aplicação de tal norma conduz a um resultado injusto. O. Entendemos que conduz a um resultado injusto porque, sendo vedado ao contribuinte a possibilidade de o mesmo comprovar que o valor do empréstimo correspondeu aos custos de construção, o contribuinte não poderá beneficiar da exclusão de tributação, mesmo que, efetivamente, todo o valor do empréstimo tenha sido canalizado para a construção. P. E injusta uma norma que não permite que o contribuinte faça prova de que o valor do empréstimo não foi desviado para outros fins. Q. Sendo que, ao não permitir essa prova, o contribuinte estará a ser tributado por um rendimento que, na realidade, não auferiu, violando-se dessa forma também o princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa e artigo 4.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária. R. Concludentemente, deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.° da Lei n.° 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da justiça material, consagrados nos artigos 13.°, 104.° da Constituição da República Portuguesa e artigos 4.°, n.° 1 e 5.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária. Nestes termos e com o douto suprimento do Venerando Tribunal Constitucional, deve ser concedido provimento ao recurso, assim se fazendo JUSTIÇA.» 4. Regularmente notificada para contra-alegar, a recorrida nada disse. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação A) Delimitação do objeto do recurso 5. A questão de constitucionalidade colocada a este Tribunal no presente recurso respeita à norma constante do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro (diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares), quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, que a recorrente alega ser violadora dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da capacidade contributiva. Nestes termos, dispõe o preceito normativo que serve de suporte à interpretação normativa aqui em causa: “Artigo 11.º Regime especial aplicável às mais-valias imobiliárias 1 - A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado”. 6. A interpretação normativa em causa nos presentes autos inclui-se no regime de reinvestimento das mais-valias imobiliárias. As mais-valias consistem, nos termos do artigo 10.º do CIRS, em acréscimos patrimoniais verificados na esfera jurídica de um sujeito, resultantes da diferença (positiva) entre o valor de um bem em dois momentos distintos. Para efeitos fiscais, as mais-valias tributáveis correspondem, pois, em termos gerais, à diferença entre o valor de realização obtido com a saída do bem do património do seu titular e o valor da respetiva aquisição. Tradicionalmente, e ainda que apenas em regra, o conceito de mais-valias tem sido associado a situações em que não existe uma relação causal entre a aquisição e a alienação do bem, nem uma atividade de valorização orientada à sua posterior transmissão, sendo, por essa razão, frequentemente qualificadas como ganhos ocasionais, resultantes da valorização dos bens sem uma intervenção do titular especificamente dirigida a esse fim. Assim, pode sustentar-se que o facto tributário relevante não é a mais-valia isoladamente considerada, mas o acréscimo patrimonial líquido por ela gerado, após a dedução das menos-valias imputáveis ao sujeito passivo (cfr., neste sentido, J. Taborda da Gama, "Terrenos para construção e regime transitório das mais-valias imobiliárias em IRS.", Instituto Superior de Gestão, 2007, e J. L. Saldanha Sanches, “O Conceito de Mais-Valia depois da Reforma”, Fisco, n.º 20/21, Maio/Junho, 1990) Sendo as mais-valias tributáveis, em regra, no âmbito dos rendimentos da categoria G, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, a lei prevê, no entanto, situações em que ficam excluídas de tributação, à luz do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, para o qual remete o preceito que serve de base à interpretação normativa aqui questionada. O n.º 5 do artigo 10.º do CIRS estabelece, nas suas várias alíneas, um conjunto de condições cumulativas para que tal exclusão seja possível, designadamente, i) a obrigação de reinvestimento, num determinado espaço de tempo, do valor em causa na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino; e ii) que o imóvel transmitido tenha sido destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, e que o imóvel adquirido por via do reinvestimento o seja também, no prazo de 12 meses. Como fica claro, o propósito deste regime é não onerar, do ponto de vista fiscal, um comportamento que constitui uma forma de realização do direito fundamental à habitação, ou seja, a mudança de casa própria, que se consubstancia na alienação de um imóvel destinado a habitação própria e permanente e na compra de outro para o mesmo fim (cfr. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, 3ª Edição, 2014, p. 114). 7. A interpretação normativa ora em questão deve ainda ser compreendida tendo em atenção o seu enquadramento sistemático – o da reforma do IRS, levada a cabo pela Lei n.º 82-E/2014. Esta reforma, realizada na sequência de uma crise económica significativa, teve por propósitos declarados, em sede de mais-valias imobiliárias, antes de mais, contemplar “a possibilidade de o reinvestimento do valor de realização ocorrer parcelarmente, antes e depois da alienação”, uma vez que o contrário “prejudica os contribuintes que optem pela construção de imóvel para habitação própria e permanente, adquirindo o terreno ou iniciando a construção antes da alienação e concluindo aquela em data posterior”, criando “situações de manifesta desigualdade”. Além disso, e atendendo ao específico contexto da época, foi então proposto o alargamento da exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS aos casos em que, “o produto da venda é exclusivamente utilizado” para “solver compromissos financeiros associados aos empréstimos contraídos” com a aquisição do imóvel alienado (cfr. Comissão para a Reforma do IRS, Anteprojecto da Reforma do IRS. Uma Reforma do IRS orientada para a Simplificação, a Família e a Mobilidade social, Julho de 2014). Nestes termos, pode concluir-se que a modificação legislativa – temporária, como veremos de seguida - operada em 2014 foi orientada por uma teleologia nos termos da qual se procurou definir em termos mais amplos o regime de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, evitando desigualdades flagrantes entre contribuintes em situação materialmente idêntica e incluindo nessa exclusão novos cenários-padrão, que o legislador entendeu serem também merecedores de atenção. Entre estes, destacam-se os casos em que todo o acréscimo patrimonial obtido com a venda do imóvel foi exclusivamente utilizado para liquidar o empréstimo obtido para a sua aquisição. Este regime foi, porém, concebido como temporário, e com um conjunto de outros condicionalismos associados. Assim, preveem os números 2 a 4 do artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro o seguinte: “2 - Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação. 3 - O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional. 4 - O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014”. 8. No caso dos autos, estava em causa uma situação em que, ao invés de o valor de realização ter sido aplicado na amortização de empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado - o cenário típico que o legislador expressamente quis incluir na exclusão de tributação, com a reforma de 2014, acima descrita, face ao contexto de grave crise económica que então se enfrentava e às suas repercussões em sede de encargos com a habitação própria e permanente – foi mobilizado para fazer face a encargos com a amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado. A recorrente defendeu ao longo do curso do processo, então como agora, que a não inclusão, por via interpretativa, da sua situação na exclusão de tributação legalmente prevista configura uma violação do princípio constitucional da igualdade, bem como do princípio da capacidade contributiva. Isto porque, e como adiante melhor se verá, o disposto no artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014 pode ser lido de duas maneiras distintas, consoante o sentido hermenêutico que se atribua ao conceito de aquisição: numa leitura mais literal, a aquisição de um imóvel destinado a habitação só pode efetuar-se através da aquisição de uma habitação já edificada e inscrita na matriz predial urbana; numa leitura mais abrangente, e sistemicamente integrada, mas ainda compatível com a letra da lei, tal aquisição incluirá também os casos em que o imóvel ingressa na esfera patrimonial do sujeito passivo através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que aquele adquiriu, fazendo surgir e ingressar na sua esfera patrimonial um novo prédio urbano. O STA entendeu, na senda de jurisprudência reiterada, e na sequência da sentença recorrida, que a leitura que se impõe da norma em causa é a primeira, e que “as situações enunciadas não são iguais, pois num caso temos um imóvel alienado que foi adquirido já edificado e no outro caso temos um imóvel alienado que foi construído pelo alienante e merecem tratamento fiscal distinto atendendo às razões que subjazem. Com efeito, como se afirma no citado aresto ‘face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins’, daí o tratamento distinto dado pelo legislador”. Por este motivo, recusou a existência de qualquer desconformidade constitucional da interpretação normativa adotada como ratio decidendi da situação sub judice. Nestes termos, confirma-se que a norma objeto do presente recurso é, pois, a constante do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado. B) Mérito 9. Os dois princípios que a recorrente mobiliza para fundamentar o pedido – o princípio da igualdade e o princípio da capacidade contributiva – reconduzem-se, na verdade, ao mesmo parâmetro jurídico-constitucional, na medida em que, como repetidamente se afirmou na jurisprudência constitucional, o princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 103.º da Constituição, constitui uma refração do princípio da igualdade no específico domínio jurídico-fiscal. Este Tribunal Constitucional densificou-os já, por diversas vezes, com recurso aos ensinamentos doutrinais; veja-se, por exemplo, o que se explicou no Acórdão n.º 348/2025, do Plenário: “O parâmetro jurídico-constitucional que lhe serve de base reconduz-se, em todas as decisões que aqui relevam, ao princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 103.º da Constituição, enquanto refração do princípio da igualdade. Neste sentido, assinala Sérgio Vasques que «a capacidade contributiva é o critério de repartição para o qual aponta inequivocamente o princípio da igualdade logo que o projetamos sobre o domínio dos impostos, razão pela qual o princípio da capacidade contributiva não carece de consagração constitucional explícita, bastando, para o fundamentar nesta área do sistema, o princípio geral de igualdade acolhido pelo artigo 13.º da Constituição» (cfr. S. Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 295). Também Filipe de Vasconcelos Fernandes refere que «(…) tratando-se o princípio da capacidade contributiva de uma emanação da igualdade no plano fiscal – pelo que, mais uma vez, se poderá continuar a derivar do artigo 13.º da CRP – dele decorre que deverá a lei fiscal tratar de forma igual e uniforme os factos que exprimem ou revelam a mesma capacidade contributiva e de modo diferenciado aqueles que a exprimem de diferente forma, assegurando que tal suceda na medida da respetiva diferença». Em consequência, «não basta, por isso, que exista um tratamento igual de factos relevantes à luz da mesma capacidade contributiva revelada, mas também que aqueles factos ou indícios que sejam reveladores de uma capacidade contributiva distinta sejam tratados diferentemente e na medida dessa mesma diferença» (cfr. F. Vasconcelos Fernandes, Direito Fiscal Constitucional – Introdução e Princípios Fundamentais, AAFDL Editora, Lisboa, 2020, p. 165). Ana Paula Dourado assinala, igualmente, que «nos impostos, o princípio da igualdade é concretizado pelo princípio da capacidade contributiva, pressuposto e critério de tributação. O princípio da capacidade contributiva é um princípio de justiça fiscal e contém a medida de comparabilidade entre o objeto de tributação, por um lado, e a medida de comparabilidade entre os sujeitos passivos, por outro lado. As duas medidas estão relacionadas. O objeto de tributação deve permitir uma correta comparabilidade entre sujeitos (todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério)». Consequentemente, adverte ainda a mesma autora que «a tributação do universo de todos os sujeitos passivos segundo o princípio da igualdade implica que o objeto de tributação deve ser adequado a revelar essa capacidade contributiva, sob pena de arbitrariedade e discriminação» (cfr. A. Dourado, Direito Fiscal, 7.ª ed., Almedina, Coimbra, 2022, pp. 229-230). Na mesma linha, ensina Casalta Nabais que «(…) enquanto critério da tributação, a capacidade contributiva rejeita que o conjunto dos impostos (o sistema fiscal) e cada um dos impostos de per si tenham por base qualquer outro critério, seja ao nível das respetivas normas, seja ao nível dos correspondentes resultados». De tal sorte que «(…) constituindo a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que, na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto». E, se dúvidas restassem, acrescenta ainda o autor: «daqui decorre, seja a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de tributação e das chamadas sanções impróprias, seja a necessidade duma válvula de escape para obstar a situações de grave iniquidade no caso da tributação assente em ficções (…)» (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª ed., Almedina, Coimbra, 2023 (reimp.), p. 156). Quanto à jurisprudência constitucional, desde há décadas se orienta na mesma linha, lembrando que “a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há de obedecer a um critério idêntico para todos”, sendo esse critério o da capacidade contributiva, que implica que “os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)” (cfr. Acórdão n.º 348/97)”. 10. Nesta matéria – ou seja, em sede de controlo da constitucionalidade de normas em confronto com o princípio da igualdade ou com alguma das suas específicas declinações, como é o caso – a jurisprudência constitucional opta, as mais das vezes, e em razão do respeito pela margem de conformação do legislador, por um simples controlo do arbítrio, que se satisfaz com a identificação de um qualquer motivo, objetivamente identificável, para distinções entre dois grupos de sujeitos. Situações há, porém, em que se impõe a mobilização de um critério mais exigente, que revele a existência de uma razão forte para considerar constitucionalmente justificada uma distinção entre sujeitos em circunstâncias aparentemente idênticas. Este escrutínio intensificado por parte da justiça constitucional pode, em termos metodológicos, traduzir-se na exigência de uma fundamentação reforçada, como sucede quando o critério distintivo entre o par valorativo seja um dos identificados, em termos constitucionais, como a priori odiosos; ou, como o Tribunal repetidamente tem afirmado, em matéria de igualdade perante os encargos públicos, em impor o respeito por uma ideia de igualdade proporcional. Como se explicou no Acórdão n.º 187/2013: «36.[...] o princípio da igualdade exige que, a par da existência de um fundamento material para a opção de diferenciar, o tratamento diferenciado assim imposto seja proporcionado. se o princípio da igualdade permite (ou até requer, em certos termos) que o desigual seja desigualmente tratado, simultaneamente impõe que não seja desrespeitada a medida da diferença. ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará «imune a um juízo de proporcionalidade» [...]. A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual —não poderá ser «excessiva», do ponto de vista do desígnio prosseguido—, quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação. 37. Os dois níveis de comparação em que, do ponto de vista operativo, se desdobra o princípio da igualdade (acórdão n.º 114/2005) introduzem no tema da repartição dos encargos públicos uma nova dimensão problemática, ela própria multidirecional: a igualdade proporcional implica a consideração do grau de diferenciação imposto, quer na sua relação com as finalidades prosseguidas — o que pressupõe que as medidas diferenciadoras sejam impostas em grau necessário, adequado e não excessivo do ponto de vista do interesse que se pretende acautelar (cfr. acórdãos n.ºs 634/93 e 187/2001)—, quer no âmbito da comparação a estabelecer entre os sujeitos afetados pela medida e os sujeitos que o não são e, do ponto de vista daquela finalidade, entre uns e outros e o estado. estão em causa limites do sacrifício adicional imposto àqueles sujeitos: para além de certa medida, esse acréscimo de sacrifício traduz um tratamento inequitativo e desproporcionado, não podendo ser justificado pelas vantagens comparativas que esse modo de consolidação orçamental possa apresentar quando comparado com alternativas disponíveis». Tendo presentes estas premissas metodológicas, cabe, então, confrontar a interpretação normativa questionada com o(s) parâmetro(s) invocado(s) pela recorrente. Vejamos. 11. Como acima se explicou, o preceito normativo que suporta a norma em crise consta da Lei n.º 82-E/2014, que levou a cabo a reforma do IRS. Com tal solução normativa visou-se dar resposta aos casos em que, “o produto da venda é exclusivamente utilizado” para “solver compromissos financeiros associados aos empréstimos contraídos” com a aquisição do imóvel alienado, circunstância que reiteradamente se verificava no contexto da época. Recordando as explicações da Comissão para a Reforma do IRS (in Anteprojecto da Reforma do IRS. Uma Reforma do IRS orientada para a Simplificação, a Família e a Mobilidade social, Julho de 2014): «Relativamente à categoria G, para além do que se deixou já referido no tocante à delimitação entre mais-valias mobiliárias e rendimentos de capitais, assinala-se, quanto às mais-valias imobiliárias, a proposta de uma norma, necessariamente transitória, isentando os ganhos obtidos com a alienação de prédios, afetos a habitação própria, quando o produto da alienação seja utilizado no pagamento ou amortização parcial de empréstimos contraídos para a sua aquisição. De forma excecional, sugere-se este benefício fiscal (que, por estar em causa a consagração de uma isenção, não tem implicações diretas na determinação do rendimento tributável, e, portanto, não obriga a maior complexidade administrativa) porque o mesmo se tem por plenamente justificado, atentas as atuais dificuldades de muitas famílias em solver compromissos assumidos para aquisição da sua habitação». (destacado nosso). Note-se que, à luz do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, o cálculo das mais-valias imobiliárias faz-se, já, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel. O artigo 11.º, n.º 4, da Lei n.º 82-E/2014 permite faculdade idêntica, ou seja, recorta uma medida normativa nos termos da qual se pode obter a isenção de tributação consagrada no citado n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS simplesmente alocando o valor de realização à satisfação dos encargos com empréstimo obtido para aquisição do imóvel alienado. Esta medida temporária, que se aplicou às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tivessem sido celebrados até 31 de dezembro de 2014, visou dar resposta a situações de incumprimento das obrigações por parte dos proprietários, que encontraram na venda do imóvel e liquidação do respetivo empréstimo uma forma de fazer face às graves dificuldades económicas então enfrentadas, como se conclui das indicações dadas pela Comissão para a Reforma do IRS. O propósito declarado da solução normativa que nos ocupa foi, pois, como já se indicou, dar resposta a problemas dos cidadãos e das famílias no que tange às exigências resultantes das vicissitudes do mercado da habitação e dos empréstimos bancários. 12. Nos termos do Acórdão recorrido, a distinção entre os casos em que o produto da alienação seja mobilizado para amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado e aqueles em que o seja para a construção desse mesmo imóvel residiria no facto de não se poder afastar a possibilidade de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser, na prática, desviado dos seus fins pelo mutuário. Este risco justificaria, assim, a limitação do benefício em causa, pelo legislador, aos empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, pressuposto cuja verificação se afigura mais simples e, em consequência, menos propenso a abusos relativamente à respetiva finalidade. Cabe, pois, avaliar, antes de mais, se este – ou qualquer outro motivo descortinável – é passível de justificar a desigualdade em sede tributária que resulta da interpretação normativa questionada. Adiante-se, porém, desde já, que tal justificação não se afigura como suficiente para fundamentar a diferença de tratamento em causa. Com efeito, não basta, para aferir do cumprimento – ou não – do princípio constitucional da igualdade e das suas particulares declinações (como é o caso da capacidade contributiva ou igualdade perante os encargos públicos, no plano fiscal), repetir que “as situações enunciadas não são iguais, pois num caso temos um imóvel alienado que foi adquirido já edificado e no outro caso temos um imóvel alienado que foi construído pelo alienante e merecem tratamento fiscal distinto”. Importa, para além disso, aferir se a diferença entre os dois polos do par comparativo é significativa e suporta, racionalmente, a distinção legislativa, no específico domínio jurídico em que se situa. Nestes termos, a invocação pelo tribunal recorrido de um abstrato risco de fraude à lei na utilização efetiva do montante do empréstimo contraído para construção de um imóvel não se afigura como razão justificativa de uma diferenciação fiscal de situações de facto essencialmente idênticas no que se atém ao enquadramento sistémico e teleologia normativa, especialmente quando em momento algum o legislador fez um esclarecimento de tal ordem. Com efeito, a interpretação normativa aqui em crise tem a natureza de uma norma de incidência tributária objetiva. Atenta esta índole normativa, não se compreende verdadeiramente a diferença estabelecida entre os dois elementos do par comparativo ora em questão. Na verdade, a aquisição onerosa de um imóvel destinado a habitação própria e permanente pode ocorrer mediante aquisição, originária ou derivada, de uma habitação já edificada, ou através da construção de edifício habitacional em prédio rústico ou terreno para construção previamente adquirido pelo sujeito passivo. Neste segundo caso, aliás, é precisamente a construção que faz surgir e ingressar na esfera patrimonial do sujeito passivo um novo prédio urbano, ao contrário da primeira situação, em que o ingresso do prédio no património do contribuinte se dá no momento da respetiva aquisição. Ambas as possibilidades estão, além do mais, incluídas no artigo 46.º do CIRS, do qual resulta que a aquisição pode referir-se tanto a imóvel adquirido a terceiros como a imóvel construído pelo próprio sujeito passivo, prevendo a norma critérios distintos para efeitos de determinação do respetivo valor de aquisição. Fundamentar a preferência por uma interpretação que atribui ao conceito de aquisição um alcance hermenêutico mais restrito e, como tal, conduz a um tratamento fiscal desigual dos vários tipos de aquisição com base na simples alegação de um risco genérico de fraude (certamente mais bem prevenido por normas de outra natureza) não é, pois, bastante, para superar o critério da proibição do arbítrio. Em suma, e como se explicou, atentas a teleologia da norma de exclusão de tributação e a razão de ser da dedução relativa à amortização do empréstimo contraído para aquisição da habitação própria e permanente, não existe fundamento atendível para excluir desta previsão a modalidade de aquisição por construção. 13. Todavia, ainda que assim não fosse, e se desse por fundamento bastante o risco abstrato de fraude à lei nos empréstimos para construção, sempre haveria necessidade de fazer uma avaliação do respeito pela igualdade proporcional, na senda da jurisprudência constitucional anteriormente citada. Ora, neste plano, é ainda mais flagrante a violação das exigências jurídico-constitucionais decorrentes dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva. Efetivamente, fazendo o exercício metodológico de avaliação da proporcionalidade da interpretação normativa aqui em crise, a medida falha quer no respeito pelo subprincípio da necessidade, quer na proporcionalidade em sentido estrito. Começando pela necessidade da medida, ainda que admitindo como premissa o interesse público no combate a uma hipotética fraude na utilização dos empréstimos concedidos para construção de habitação, não se vê como a prevenção ou mesmo a fiscalização destas fraudes possam encontrar na norma que aqui nos traz – uma exclusão de isenção de tributação, no plano fiscal – a medida menos gravosa possível, em termos de realização de tal propósito. Com efeito, levado às últimas consequências o raciocínio fundado em tal pressuposto é até paradoxal: se a interpretação normativa questionada garantisse a total inexistência de fraudes nesta matéria, o que teríamos então seria uma distinção entre contribuintes absolutamente infundada, pois que na ausência de fraude nenhuma justificação restaria para a distinção no plano fiscal. Admitindo apenas uma realização parcial do interesse público supostamente subjacente à diferença, a medida redunda no tratamento prejudicial de um grupo de contribuintes – os que tenham, efetivamente, contraído empréstimo para a construção e com ele tenham edificado um imóvel para habitação própria – em situação em tudo idêntica aos que tenham adquirido imóvel já edificado, também com recurso a empréstimo bancário, sendo os primeiros mais fortemente tributados que o outro elemento do par comparativo, com o propósito de impedir fraudes que não cometeram, mas que outros podem ter cometido ou cometerão. Não é, pois, crível que o legislador não possa recortar medidas normativas menos lesivas da igualdade perante os encargos públicos que permitam, com idêntica ou maior eficácia, combater a fraude na utilização do dinheiro obtido a título de empréstimo para construção, designadamente, exigindo provas da efetivação de despesas com a edificação para obtenção da isenção fiscal ou outros benefícios. Além disso, olhando agora, especificamente, à igualdade proporcional na repartição dos encargos públicos, e atendendo a tudo o que até ao momento se afirmou, não pode deixar de considerar-se, por um lado, que o grau de diferenciação imposto pela interpretação normativa questionada – total exclusão da isenção de tributação de todos aqueles que apliquem o valor realizado com a venda de um imóvel na amortização de empréstimo contraído para a respetiva construção – se afigura manifestamente excessivo, tendo em atenção o suposto interesse público subjacente. Com efeito, se este poderia admitir o estabelecimento de ónus ou obrigações adicionais por parte dos contribuintes que pretendessem obter a isenção em causa, a verdade é que a sua total exclusão do benefício, com evidente sacrifício da respetiva capacidade contributiva, não encontra justificação cabal. Por outro lado, a medida da diferença verificada entre o grupo de destinatários da interpretação normativa questionada e o grupo dos que são abrangidos pela isenção de tributação, estando recortada como exclusão ou inclusão total, mostra-se também, e de forma cristalina, como exorbitante face aos supostos objetivos de interesse público a prosseguir. Por todas estas razões, não pode deixar de concluir-se no sentido da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado, por violação do princípio da igualdade e do princípio da capacidade contributiva, previstos nos artigos 13.º, n.º 1, e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. III – Decisão Em razão de todo o exposto, decide-se: a) Julgar inconstitucional a norma constante do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado, por violação do disposto nos artigos 13.º, n.º 1, e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa; e, em consequência, b) Conceder provimento ao recurso e ordenar a reforma da decisão recorrida, de acordo com o presente juízo de inconstitucionalidade. Sem custas, por não serem legalmente devidas. Lisboa, 7 de abril de 2026 - Mariana Canotilho - Dora Lucas Neto - António José da Ascensão Ramos - João Carlos Loureiro - José Eduardo Figueiredo Dias (vencido quanto ao conhecimento, conforme declaração de voto anexa) DECLARAÇÃO DE VOTO Votei a decisão, mas vencido quanto ao conhecimento, porque em meu entender não estavam reunidos os pressupostos para que o Tribunal pudesse ter tomado uma decisão sobre o mérito da questão. Tal entendimento resulta das razões que passo a expor. 1. Em meu entender não se pode pretender a aplicação de uma norma que não existe, pelo que considero que o presente recurso não poderia ter sido conhecido: tal pretensão redunda numa ofensa do princípio da separação de poderes, porque o acolhimento dessa pretensão implica que o Tribunal se esteja a imiscuir no exercício da função legislativa. 2. Antes de avançar, é mister sublinhar que o Supremo Tribunal Administrativo e o Tribunal Constitucional se encontram, aqui, em posições muito diferenciadas. Ao passo que o primeiro poderia ter anulado o ato administrativo que foi posto à sua consideração com base na violação do princípio da igualdade – estando a exercer uma das suas funções mais típicas e tradicionais, a anulação de um ato administrativo – o mesmo não cabe ao Tribunal Constitucional fazer. E não cabe porque antes de passar ao conhecimento do mérito, é imprescindível apreciar se o objeto do recurso de constitucionalidade é normativo e se esse mesmo objeto tem correspondência no preceito legal sindicado. 3. Para chegar a uma decisão em sentido positivo quanto a tal correspondência é necessário confrontar a interpretação normativa submetida ao crivo da constitucionalidade com o preceito de onde a mesma é “retirada”. Decorre do Acórdão, depois de feita a delimitação do objeto do recurso, que a interpretação normativa sindicada corresponde à «norma constante do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro (…), quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel» (sublinhado meu); ou seja, «a norma objeto do presente recurso é, pois, a constante do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado» (sublinhado meu). Ora, o n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, determina que «[a] exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado», nada dizendo sobre os casos em que o valor da realização foi utilizado, como se pode ler no Acórdão, «para fazer face a encargos com a amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado». Como é reconhecido na própria fundamentação do Acórdão (8.), «[n]o caso dos autos estava em causa uma situação em que, ao invés de o valor de realização ter sido aplicado na amortização de empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado – o cenário típico que o legislador expressamente quis incluir na exclusão de tributação, com a reforma de 2014, (…) – foi mobilizado para fazer face a encargos com a amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado.» Isto é: a recorrente pretendeu sindicar uma não ampliação do âmbito objetivo da norma, procurando que lhe fosse aplicado um conteúdo que a norma não comporta. Ainda que se possa considerar estar a ser sindicada uma interpretação normativa, a verdade é que a mesma não cabe no preceito. Procurando utilizar o paralelo com uma figura prevista no articulado da Constituição da República, mas com fins muito diversos, está-se, no fundo, a procurar sindicar uma fiscalização da inconstitucionalidade por omissão: aquilo que a recorrente procura, ao pretender a aplicação de um sentido que a norma não pode comportar e que nela não cabe, é criar uma norma ou, pelo menos, levar a cabo um alargamento do seu âmbito de aplicação, para lá dos limites do seu sentido hermenêutico. Todavia, se o legislador não fez tal alargamento, se não previu a situação almejada pela recorrente, é para mim claro que não pode ser o Tribunal Constitucional a fazê-lo, sob pena de estar a ultrapassar os limites erigidos pelo respeito ao princípio da separação de poderes. 4. Esta compreensão das coisas não é abalada pelo facto de o Acórdão defender que «o disposto no artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82-E/2014 pode ser lido de duas maneiras distintas, consoante o sentido hermenêutico que se atribua ao conceito de aquisição: numa leitura mais literal, a aquisição de um imóvel destinado a habitação só pode efetuar-se através da aquisição de uma habitação já edificada e inscrita na matriz predial urbana; numa leitura mais abrangente, e sistemicamente integrada, mas ainda compatível com a letra da lei, tal aquisição incluirá também os casos em que o imóvel ingressa na esfera patrimonial do sujeito passivo através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que aquele adquiriu, fazendo surgir e ingressar na sua esfera patrimonial um novo prédio urbano». E não o é porque o preceito para o qual a norma sindicada remete – o n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS –, tanto hoje como na versão vigente em 2014, faz essa distinção. Na versão vigente em 2014 (redação dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro), a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS refere o reinvestimento do valor da realização (i) «na aquisição da propriedade de outro imóvel», (ii) «de terreno para a construção de imóvel» (iii) «ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino». Na versão vigente, distingue-se o reinvestimento (i) «na aquisição da propriedade de outro imóvel», (i) «de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção», (iii) «ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino». Isto é, tanto numa versão como noutra faz-se a distinção entre aquisição da propriedade de um imóvel e os casos em que o imóvel ingressa na esfera patrimonial do sujeito passivo através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que aquele adquiriu. Pretender alargar o «sentido hermenêutico que se atribua ao conceito de aquisição», nas palavras do Acórdão, a situações que o legislador não previu é forçar insuportavelmente o teor literal do preceito, uma vez que a norma do Código do IRS para a qual o artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 82.º-E/2014 remete, faz expressamente essa distinção. Se o legislador não a fez é porque não a pretendeu fazer ou, pelo menos, não pode chegar-se a tal resultado por uma mera atividade hermenêutica. 5. A minha convicção é ainda reforçada em virtude da circunstância, não despicienda, de se tratar de uma norma de natureza especial, em face do regime geral, na medida em que está a excluir de tributação mais-valias imobiliárias que, à partida, estão sujeitas a tal tributação. A epígrafe do artigo 11.º, de onde é extraída a norma, alude mesmo a um «[r]egime especial aplicável às mais-valias imobiliárias» (sublinhado nosso). O que se pede ao Tribunal Constitucional é, assim, que se faça vigorar um regime especial com um âmbito que não foi aquele que o legislador quis, mas que será ou seria assim ainda mais vasto. 6. Em suma, a interpretação normativa sindicada não tem correspondência literal no preceito, pretendendo na verdade a recorrente sindicar uma interpretação normativa que o ordenamento jurídico vigente não contempla, o que, no limite, implicaria a substituição do legislador pelo Tribunal Constitucional. José Eduardo Figueiredo Dias