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Sumário

I – O controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência não deve aniquilar a livre apreciação da prova do julgador construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade. Dito de outro modo, da consagração da garantia de um duplo grau de jurisdição da matéria de facto não deve extrair-se o entendimento de que o legislador quis afastar ou questionar o princípio da livre apreciação da prova atribuído ao tribunal da 1ª instância, uma vez que é inequívoco que para a formação da convicção do julgador contribuem simultânea ou conjugadamente elementos racionalmente demonstráveis e elementos que dificilmente podem ser colhidos daquelas gravação ou transcrição. II - Daí que, quando a decisão da matéria de facto assentar fulcralmente na atribuição de credibilidade a uma fonte de prova em detrimento de outra, com base na imediação, tendo por base um juízo objectivável e racional, só haverá fundamento válido para proceder à sua alteração caso se demonstre que tal juízo contraria as regras da experiência comum ou que esse juízo assentou numa apreciação da prova absolutamente incompatível com ela (designadamente quando, assentando na prova testemunhal produzida, as declarações prestadas sejam num sentido e em sede de fundamentação lhe ser apontado outro). III - O procedimento tributário, enquanto «conjunto de actos, formalidades e diligências, praticados pelos órgãos de inspecção tributária integrados e sequencialmente ordenados, com vista ao controlo, fiscalização e correcção dos comportamentos tributários dos contribuintes», é passível de ser classificado de várias formas, consoante tenha subjacente como critério o sujeito que o impulsiona (“ iniciativa”), os “fins” que tem em vista, o lugar da sua realização e o âmbito ou extensão do mesmo. IV – Nos termos do preceituado no artigo 13.º do RCPITA (na redacção vigente na data de realização da inspecção), o procedimento de inspecção, quanto ao lugar do procedimento, pode classificar-se como interno ou externo, sendo que, no primeiro caso, os actos de inspecção são efectuados "[e]xclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos", e no segundo caso, os actos de inspecção são efectuados, "[t]otal ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso". V – Se os documentos e informações a que a Administração Tributária “acedeu” e que estiveram – após confronto realizado com as declarações apresentadas pelo contribuinte – na origem do procedimento vieram à sua posse e por si ficaram a ser detidos após o cumprimento por parte de determinadas instituições dos deveres legais a que se encontram adstritas (previstas no artigo 119°, n°12, alínea b) do Código do IRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº72-A/2010, de 18 de Junho - declarações Modelo 39), não existe qualquer fundamento para concluir que esse acesso se concretizou fora das suas instalações ou que a Administração apenas teria direito a aceder a esses mesmos elementos se se deslocasse à sede dessas instituições. VI - É absolutamente inócuo para efeitos de qualificação desta inspecção a qualidade de terceiro que, em abstracto, aquelas entidades financeiras (como quaisquer outras que obrigatoriamente devam emitir e entregar certos documentos à Administração), assumam, por a lei apenas exigir, para este concreto efeito, que a inspecção se realize exclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos. VII - Nunca foi líquido, e agora é mesmo inquestionável - face à clarificação realizada pelo legislador e que se mostra vertida na alteração de redacção de que foi objecto o artigo 13.º do RCIPTA e concretizada com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de Julho - que um procedimento inspectivo pode ser qualificado como interno mesmo que os actos materiais nele praticados não se esgotem na análise formal e coerente de documentos que já estejam na posse da Administração Tributária no inicio da inspecção. Isto é, uma inspecção não tem que ser qualificada como externa apenas porque aquela análise também incidiu em documentos que vieram à sua posse no decurso da inspecção, como foi o caso, desde que consumados nas suas instalações. VIII – Não existindo norma legal especial a impor que o procedimento de derrogação do sigilo fiscal se desenvolva no âmbito exclusivo de uma inspecção externa, que os actos praticados no procedimento se consubstanciaram na análise formal e coerência de documentos detidos e obtidos pela Administração Tributária no âmbito do procedimento e que todos os actos procedimentais e diligências foram integralmente concretizados nas suas instalações, importa concluir que não há fundamento algum para desqualificar o procedimento ou, o mesmo é dizer, para que o qualifiquemos como procedimento externo. IX – A limitação temporal imposta pelo artigo 36.º, do RCPITA, para a conclusão do procedimento de inspecção (6 meses), bem como a exigência legal de notificação das ordens de Serviço constante do artigo 46.º, do mesmo diploma, apenas se aplicam aos procedimentos de inspecção externa e não aos procedimentos de inspecção interna. X – Se o despacho de derrogação do sigilo fiscal, dirigido aos anos de 2011, 2012 e 2013, não adianta a mínima razão, que não um juízo de probabilidade sem qualquer consistência factual, que permita a qualquer pessoa compreender que circunstâncias determinam a decisão de derrogação do sigilo bancário relativamente ao ano de 2011, deve nessa parte ser anulado por absoluta falta de fundamentação formal e substancial, sendo evidente, consequentemente, que também os princípios da proporcionalidade, adequação e legalidade nunca deveriam ter sido julgados como observados no que respeita àquele hiato temporal.