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Sumário

1. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 2. No caso da tributação autónoma o imposto incide sobre cada despesa efectuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a mesma tributação autónoma apurada de forma independente do I.R.C. que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação. 3. Na tributação autónoma em I.R.C., o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (cujo facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular) e impostos de obrigação única (cujo facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso). Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no acto de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efectuar no fim de um determinado período tributário). 4. O princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva, o qual foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), explicita um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal imposto. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, da C.R.P. 5. Podem existir vários graus de retroactividade legal. Na retroactividade de 1º. grau o facto verificou-se por inteiro ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa mesma lei. A lei nova pretende retirar dos mesmos factos efeitos jurídicos distintos. Aqui a retroactividade é frontal e patente, não se suscitando quaisquer dúvidas de qualificação. Na retroactividade de 2º. grau o facto também se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga, aproximando-se por isso da retroactividade de 1º. grau. Mas desta se distingue porque os seus efeitos não se esgotaram por inteiro à sombra da lei velha, antes continuam a produzir-se no domínio temporal da aplicação da lei nova. O que é relevante para "fixar" a norma temporalmente aplicável é o momento em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada. Por fim, a retroactividade de 3º. grau distingue-se das anteriores por o facto não se ter verificado por inteiro à sombra da lei antiga, antes se prolongar na sua produção concreta no domínio temporal da lei nova. A situação é particularmente relevante no campo dos impostos periódicos que pressupõem uma acção continuada ao longo do período a que respeitam. 6. No tocante ao momento relevante para a determinação do carácter retroactivo da norma fiscal, deve aferir-se o mesmo pela verificação do facto tributário, sendo retroactiva aquela que atinja o facto retrospectivamente ao momento da sua entrada em vigor. 7. É manifesto que se está perante uma hipótese de aplicação retroactiva do disposto no artº.81, nº.3, do C.I.R.C., na redacção introduzida pela Lei 64/2008, de 5/12, ou seja, aplicação de lei nova a factos tributários de natureza instantânea (tributação autónoma em sede de I.R.C.), já completamente formados, anteriores à data da sua entrada em vigor. Com efeito, o facto gerador da obrigação fiscal - a realização de despesas de representação e incidentes sobre viaturas ligeiras de passageiros, relativas ao exercício de 2008, foi agravada, por força da alteração introduzida ao artº.81 (actual artº.88) do C.I.R.C., pela Lei 64/2008, de 5/12, com o aumento das taxas de tributação autónomas de 5% para 10% - ocorre, como facto instantâneo, antes da entrada em vigor da lei nova (6 de Dezembro de 2008), sendo que, por força do artº.5, daquele diploma, a sua produção de efeitos retroage a 1 Janeiro de 2008. A aplicação da nova lei aos factos tributários ocorridos anteriormente à sua aprovação e entrada em vigor envolve, portanto, uma retroactividade autêntica, sendo violadora do citado princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva, previsto no artº.103, nº.3, da C.R.P.