07127/02

Sumário

1. De acordo com o disposto no artº 57º do CIRC , a DGCI poderá efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. 2. Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas. 3.- Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita. 4.- A correcção a que se refere o art. 57º do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC. 5.- Sendo assim, é de aplicar o citado normativo, considerando-se a existência de relações especiais, quando a recorrente é participada por uma SGPS, com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico, pertencendo o controlo e a direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe. 6.- A determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AF com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado, e que tal situação se enquadre no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977, complementado por novo Relatório de 84, e no art. 57º-C, nº 2, do CIRC. 7.- O relatório referido em 6. admite, face às inúmeras dificuldades, teóricas e práticas, resultantes da complexidade das situações que se deparam às diversas Administrações Fiscais, a aplicação de outros métodos residuais ou mesmo a combinação dos métodos indicados, posto que a AF descreva e fundamente em que é que consistiu a manipulação dos preços. 8.- É aceitável, correcta e justificada a aplicação do falado método na situação em que se prova que mediante escritura a recorrente comprou as quotas de dois sócios por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe; que, em decorrência da referida aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00; que o valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00 e os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendem a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias, acrescendo que o capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída mas do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, além do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa ou valor imaterial abrangendo a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados. 9.- Face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência, não podendo a correcção a que se refere o art. 57º do CIRC assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC. 10.- Em termos gerais e como decorre do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa. 11.- A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real - cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT). 12.-Provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT, sendo aqui inoperante o regime da dúvida consagrado no artº 121º do CPT.. 13.- É que o artº 121º do CPT ( ou 100º do CPPT) contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles. 14.- Havendo a liquidação impugnada sido efectuada na vigência do Código de Processo Tributário, há que ter em conta que art. 32° n° 2 desse diploma ao prever que os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico - tributários enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias. 15.- Mas isso não impõe que a AF não ignore tais negócios jurídicos enquanto não for declarada a sua nulidade ou anulabilidade, devendo proceder a correcções à matéria colectável, introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos que possam ser apurados através da avaliação directa. 16.- Como se diz no n° 2 do artº 39° da LGT, a tributação do negócio constante de documento autêntico é feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à AF, poderes que, no que respeita ao IRC, lhe são conferidos nos termos do art. 57° do CIRC, bem como dos artigos 58°, 74° 81º a 84º da LGT. 17.- No procedimento administrativo o dever de pronúncia da Administração, face às petições de particulares, é um dever de decisão; fora dele, é um dever de resposta. Por isso, só no nº 2 do artº 9ºdo CPA o legislador usou o conceito de decisão, referindo-se antes no nº 1 ao dever de pronúncia. 18.- Seja como for, no nº 1. afirma-se, como princípio geral, a obrigação em que a Administração está constituída de se pronunciar -i. é, de decidir - sobre todas as pretensões de particulares cuja realização dependa da prática de um acto administrativo sendo, portanto, nele que reside o núcleo dos "actos administrativos" tácitos, regulados nos artºs 108º e 109º do Código.