06350/02

Sumário

I.- Nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. II.- O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). III.- É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. IV.- A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial. V.- Resultando dos autos não só a importância e determinancia, para a impugnante em manter o fornecimento de equipamentos à Hummel Spain, S. A, mas também a indispensabilidade, para que tal fornecimento se mantivesse, em sustentar e suportar o contrato em que a Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S.A. concedeu à Hummel Spain, S.A. a exclusividade do fornecimento e comercialização de equipamento desportivo, da marca "Hummel", à equipa de futebol do Real Madrid, este convénio funcionava como um suporte indirecto da relação comercial mantida entre a impugnante e a Hummel Spain, S. A., apresentando-se as transacções comerciais efectuadas entre estas duas como elemento realizador dos proveitos indispensáveis à manutenção da fonte produtora tanto mais que a impugnante preparou todas as suas estruturas para poder manter um fornecimento mais ou menos constante à Hummel Spain, S.A.. VI.- A conclusão dessa indispensabilidade é ainda atestada pelo facto de, em finais de Novembro de 1993, a dívida da Hummel Spain, S.A. para com a impugnante montar a cerca de 150.000.000$00 e de a situação económica e financeira daquela ser difícil, ao ponto de pôr em causa o pagamento das prestações da "sponsorização" à Dorna Promotion Del Deporte S.A./Infosa, S.A., o que implicaria o cancelamento do contrato de fornecimento de equipamentos ao Real Madrid. VII.- Foi em virtude do facto vertido em VI.- que a impugnante se viu obrigada a renegociar a dívida da Hummel Spain, S.A., tendo aceite participar naquela indispensável "sponsorização", em consequência do que esta emitiu uma factura no valor total de 65.000.000$00, realizando um gasto com a publicidade dos seus produtos (os jogadores do Real Madrid envergavam equipamentos da marca "Hummel" nos encontros de futebol, destacadamente, os transmitidos pela televisão), o que revela a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua actuação industrial e comercial, sendo fiscalmente aceitável o tratamento dado pela impugnante quando, a partir do montante facturado pela Hummel Spain, S.A., contabilizou, a titulo de gastos com publicidade, no exercício em causa, o montante de 39.000. 000$00. VIII.- Não obsta a esse entendimento o disposto no artº 41º do CIRC, pois o mesmo se refere aos custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal, prevendo a al. c) deste normativo que não são dedutíveis os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar. IX.- É que a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito. X.- Embora não existe uma clausula contratual no convénio celebrado entre a impugnante e a Hummel por força da qual aquela assumiria ou comparticiparia nos contratos de publicidade celebrados pela segunda, considerando o montante da dívida da Hummel à impugnante e o valor da facturação desta no mercado espanhol, é forçoso entender a aceitação daquela dívida como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos e para a manutenção da fonte produtora da impugnante e aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da recorrida . XI.- A essa luz, o questionado pagamento não pode considerar-se gasto acessório mas indispensável à manutenção da fonte produtora sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva à luz do qual, entre a aplicação de dois regimes potencial e abstractamente subsumíveis a uma da-da situação, impõe-se fazer a opção pelo menos gravoso, ou seja, pelo que permite a revelação fiscal do em-pobrecimento económico do contribuinte em vista do disposto no art. 23° do circ, e não os sustentado pela recorrente, não escorável na letra e no espírito da lei. XII.- Existindo o «non liquet» sobre certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e não se provando que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.