01247/03

Sumário

I)- Como decorre da lei (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC), os despachos de mero expediente são os que se destinam a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes. II)- E também não fazem caso julgado os despachos «proferidos no uso de um poder discricionário», que são os que decidem «matérias confiadas ao prudente arbítrio do julgador (cfr. artºs. 156º nº 4 e 679º do CPC). III)- Sendo manifesto que um despacho proferido nos autos visava, em última análise, determinar se ocorria motivo justificado ou causa prejudicial para determinar a suspensão desta instância, poder que é legal por referência ao regime de suspensão previsto no artº 279º do CPC, dúvidas não restam de que ao proferi-lo não saiu o tribunal fora da gama de possibilidades de opção que a lei concede. IV)- Do que vem dito, decorre que tal despacho reveste a natureza de despacho de mero expediente e, por isso, não tem a força do caso julgado formal previsto no artº 672º do CPC pois, por um lado, tem natureza adjectiva a questão decidida e, por outro, a mesma respeita a questão de mero expediente, entendendo-se esta como aquela que se destina a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes. V)- A norma do art.º 79.º n.º1 da LGT enuncia que o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão. VI)- Na actividade administrativa tributária é operável a chamada revogação administrativa implícita; a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior pelo que, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumirá a natureza de “revogatória” quando faz extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior. VII)- Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente. VIII)- Ao fazê-lo, pratica a AT um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação adicional, conduzem à eliminação destes. IX)- Com o acto impugnado, foi estabelecida uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resulta uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação e os efeitos do acto anterior. X)- E quando o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste, se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação. XI)- Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo, sendo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior. XII)- Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra. XIII)- Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto. XIV)- Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão. XV)- Nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um em erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos. XVI)- A fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, por isso se impondo a adopção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo" constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236°, do Código Civil. XVII)- Por isso mesmo, não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo. XVIII)- O controlo do risco-país (probabilidade da inexistência das divisas necessárias ao reembolso dos créditos, quando o cliente seja o próprio Estado, ou restrições à compra de divisas ou às transferências para o exterior, no caso de outros mutuários) é realizado essencialmente através da fixação de níveis mínimos de provisionamento, definidos pelo Banco de Portugal, sendo que a constituição destas provisões apenas é obrigatória se o montante apurado for superior às provisões existentes (em relação ao mesmo devedor) e destinadas a outras finalidades. XIX)- Além dos objectivos atrás enunciados, e que são os que fundamentalmente justificam o estabelecimento de regras prudenciais mínimas, realce-se que estas têm em vista criar uma base uniforme de enquadramento para a actuação das instituições no mercado pelo que constituem instrumentos simplificados e de carácter preventivo, o que quer dizer que essas regras constituem um mero complemento de uma gestão sã e prudente, nunca podendo substituir sistemas eficazes de avaliação, gestão e controlo interno dos riscos, pois estes sistemas devem ser desenvolvidos pelas próprias instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta as suas responsabilidades perante os accionistas, depositantes e restantes credores. XX)- Assim, o Banco impugnante poderia constituir provisões ao abrigo do disposto no artigo 34º do mesmo diploma, designadamente da sua alínea a), o que vai na linha de as regras ínsitas no RGIC e no Aviso nº 13/90 constituem um mero complemento de uma gestão sã e prudente, nunca podendo substituir sistemas eficazes de avaliação, gestão e controlo interno dos riscos, pois estes sistemas devem ser desenvolvidos pelas próprias instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta as suas responsabilidades perante os accionistas, depositantes e restantes credores. XXI)- As provisões, aceites fiscal­mente, constituídas pelas instituições bancárias de harmonia com a disciplina imposta pelo BP serão exclusivamente as provisões específi­cas dessas actividades e que se deve presumir naturalmente terem sido constituídas pelo Banco respeitando essa disciplina, o que quer dizer que quaisquer outras provisões, mesmo que impostas pela referida entidade, que sejam de carácter geral, isto é, comuns a outras activida­des, ficarão sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC. XXII)- Esse entendimento parece ter sido o sufragado pelo próprio BP e consubstanciado na circular nº 220 de 15 de Março de 1991 ao proclamar que “as instituições sujeitas à supervisão do Banco, relativamente às quais não tenha sido definida disciplina própria nesta matéria (refere-se a provisões) devem, em relação às áreas não cobertas por instruções do Banco, seguir o regime de constituição de provisões estabelecido no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) para a generalidade das sociedades”. XXIII)- É, pois, aplicável às instituições de crédito o regime geral de provisões previsto no CIRC, em particular da provisões para créditos de cobrança duvidosa, as quais podem ser deduzidas para efeitos fiscais pois têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade ( cfr. artº 33º nº 1 al. a).). XXIV)- Decorre da previsão do artigo 8º do Aviso do Banco de Portugal nº 13/90 que a base de cálculo das provisões para riscos gerais de crédito nele previstas abrange a totalidade do crédito concedido pela instituição, sendo meramente exemplificativa a enunciação do “tipo” de crédito ali incluído de seguida efectuada (o representado por aceites, garantias e avales), e com base na qual aparentemente se desconsideram as provisões constituídas pelo recorrido. XXV)- O conceito de garantia referido no ponto 8 do citado Aviso abrange todo um conjunto de obrigações de assinatura que embora não impliquem o desembolso de fundos constituem a instituição de crédito na obrigação de conceder crédito em caso de incumprimento, designadamente, os créditos documentários, as cartas de crédito stand by e as fianças, tal como todas as outras formas que sói acomodarem-se sob a denominação de crédito por assinatura, isto é, no plano literal a inclusão na base de cálculo de todas as formas de crédito por assinatura tem pleno cabimento. XXVI)-Os factos constatados nas correcções efectuadas pela AT têm que corresponder aos pressupostos estabelecidos na lei e se, portanto, se certo montante considerado para efeitos da determinação do resultado líquido do exercício em questão já havia sido incluído no lucro tributável respeitante ao exercício anterior contra o que foi considerado no acto tributário impugnado, os factos não se subsumem no pressuposto e o acto administrativo é ilegal quanto aos seus pressupostos; e, ao pretender aplicar o imposto a rendimentos incluídos na matéria colectável desse exercício e que já haviam sido tributados, incorre a liquidação em violação do artº 104º, nº 2, da CRP – princípio basilar da tributação do lucro real – e do princípio da especialização de exercícios. XXVII)- A duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo. XXVIII)- A duplicação de colecta é doutrinalmente conhecida como heresia dentro do sistema fiscal e nela não existe concurso de pretensões mas apenas uma única pretensão duplamente exigida, uma duplicação que é proibida pelo princípio ne bis in idem e que, ao contrário do que corre com o conceito de dupla tributação, não exige a identidade do sujeito pois se basta com a identidade do objecto, do período e do imposto. XXIX)- A duplicação de colecta é fundamento específico de oposição à execução (art.204° n° l al. g) CPPT) mas é também fundamento de impugnação judicial, na medida em que a 2ª liquidação é ilegal, por enriquecimento sem causa da AT e constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade (art.99°CPPT). XXX)- Assim, teria a recorrente de provar, por documento, que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência, norma de incidência de IVA nos meses em causa