01076/03

Sumário

I)- O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. II)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. III)- Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. IV)- Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. V)- Nesse sentido, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. VI)- O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. VII)- Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença). VIII)- Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. IX).- A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento. X)- O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 38º do CIRS, que remete para os artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional. XI)- Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código. XII)- Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. XIII.)- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados. XIV.)- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável. XV.)- Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte; XVI)- Não é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, preceito abrange os actos da administração que, como no caso concreto, se traduzam no não reconhecimento de certas situações declaradas pelos contribuintes dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido. XVII)- É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles. XVIII)- Não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova. XIX)- É que, tendo a AT procedido a correcções para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. XX)- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável. XXI) E, se é certo que nada obsta a que o Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRS a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada, porque se devia ter tratado outras situações da mesma maneira e não o fez, isso configura um erro não gerador de qualquer dúvida e que não pode aproveitar ao impugnante pois a isso se opõe o princípio da legalidade e o da irrenunciabilidade da obrigação tributária, eventualmente a justificar outros procedimentos de carácter sancionatório. XXII)- Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo por isso aplicável somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data. XXIII)- Semelhante regime não é aplicável ao caso vertente visto que o artº 45º da LGT ao regular a caducidade do direito à liquidação institui um direito subjectivo em favor do contribuinte sendo, por isso, uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas. XXIV)- Sendo o facto tributário reportado a IRS do ano de 1995 e havendo a notificação da liquidação ocorrido em 1999, porque o artigo o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12, que promulgou a LGT se refere à aplicação no tempo, das normas processuais que compõem o CPT, não das normas de direito substantivo que eventualmente o integrem, não havendo norma expressa a estatuir a sua aplicação retroactiva, tais normas só regem para o futuro, nos termos do n° l do artigo 12º do Código Civil, sendo por isso aplicável o regime de caducidade consagrado no artº 33º do CPT. XXV)- A lei não impunha, como sempre foi entendimento da jurisprudência a obrigatoriedade de a notificação dar a conhecer além do acto também a fundamentação do mesmo, vindo essa imposição legal a ser instituída em relação aos actos tributários pelo CPT (artºs. 21º e 22º ), aprovado pelo DL nº 154/91, de 23 de Abril, e entrado em vigor em 1/7/1991 ( artº 2º do DL preambular) e em relação aos demais actos administrativos pela LPTA ( artºs. 30º e 31º do DL nº 267/85, de 16/7). XXVI)- Mas, ainda assim, não é vício que inquine o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão. XXVII)- O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado. XXVIII)- O CPT previa como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)) que, por força do artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma se restringia ao processo de contra - ordenação fiscal. XXIX)- Esse princípio era inaplicável ao processo de impugnação judicial já que à luz do mesmo a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. XXX)- Porque no processo de impugnação estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, isso significa que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência prévia do contribuinte. XXXI)- É que a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir t justeza e correcção do acto final do procedimento. Porque se trata de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final. XXXII)- Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado já que, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100º do CPA, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar e que é a defesa contra o acto tributário. XXXIII)-A composição da Comissão estava definida no artº 85º do CPT, impondo-se ao contribuinte a indicação na petição de reclamação do seu vogal, cabendo ao director distrital de finanças – presidente da Comissão com direito a voto de qualidade fundamentado- a nomeação do vogal da Fazenda Pública. XXXIV)-Ora, a deliberação da comissão era, em princípio, colegial, só podendo redundar numa decisão do respectivo presidente, na falta de acordo dos dois vogais ( artº 87º, nº 3, do CPT). XXXV)-Sucede que, como já se deixou dito, à data dos actos questionados a lei nada dispunha, relativamente à vinculação das partes, quanto ao acordo a que chegassem os seus louvados, nos termos do nº l do artº 87 do CPT. XXXVI)-A ser assim, como era, impunha-se considerar aquele acordo como o escopo prioritário preclusivo para a FP na medida em que constituía a decisão final de um procedimento administrativo visando a fixação definitiva da matéria colectável do contribuinte, tanto mais que sempre se levantaram legítimas dúvidas quanto à imparcialidade das Comissões de Revisão porque o mesmo era alcançável pelo director distrital de finanças tendo por objecto a quantificação da matéria colectável, valor que serviria de base à subsequente liquidação. XXXVII)-Assim, a Comissão de Revisão é um órgão colegial, que não representa o contribuinte, nem tem poderes para decidir em seu nome, ainda que integre na sua composição um seu representante para defender os seus interesses. Por isso que seja compreensível que deliberação da Comissão tomada por acordo, não obrigue o contribuinte a aceitá-la, acarretando tal acordo entre os louvados apenas o termo do processo de reclamação, considerando-se definitivamente fixados os valores acordados, para efeitos de liquidação. Vale isto por dizer que se o contribuinte discordar da deliberação da Comissão, pode ainda atacá-la na impugnação judicial que venha a deduzir contra o acto de liquidação, nos termos dos artºs. 70º e 131º do CIRC e do artº 89º, nº1 do CPT. XXXVIII)-O princípio da igualdade, entendido como princípio de conteúdo pluridimensional que postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Assim, a obrigação da igualdade de tratamento exige que “aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente; segundo o critério da sua desigualdade”. XXXIX)-O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adop-ção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio. XL)- Resulta do exposto que a o artº 85º nº 1 do CPT não viola o princípio de igualdade previsto no artº 13° da Constituição da República porque demonstrado ficou que o mesmo não é arbitrário, i. é, tem uma justificação razoável. XLI)- Havendo o impugnante invocado a violação de um conjunto de princípios preteridos pela liquidação impugnada, sem, contudo, adiantar quaisquer factos de onde se possa extrair a efectiva violação desses princípios, incumprindo assim o ónus de alegação (Artº 467/d do CPC e 108/1 do CPPT).